TFM, trattamento di fine mandato per amministratori dentisti

I benefici fiscali, finanziari e patrimoniali del TFM per il dentista sono vincolati al concetto di Amministratore di società. Il dentista tradizionale è un amministratore a tutti gli effetti di legge, ma solo per quello che riguarda le responsabilità, gli obblighi e i rischi. Nessuno gli ha mai detto che se rivestisse formalmente la stessa carica in una società, invece che in uno studio dentistico, potrebbe cogliere anche i vantaggi connessi alla funzione. Descriviamo ora questi vantaggi nella realtà specifica dell’odontoiatria privata gestita da dentisti.

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In questo articolo parliamo del TFM, ovvero il Trattamento di Fine Mandato che spetta agli amministratori di una società.

In considerazione del progressivo spostamento delle attività professionali odontoiatriche verso la formula della Srl Odontoiatrica, il tema del TFM diventa sempre più popolare e interessante, soprattutto per i vantaggi economici, finanziari e fiscali che genera per il dentista.

Di seguito facciamo un inquadramento esaustivo sul tema sia per coloro che già hanno costituito una Srl Odontoiatrica, sia per coloro che non lo hanno ancora fatto e sono alla ricerca di una ennesima buona ragione per farlo.

Cos’è il TFM o Trattamento di fine mandato?

Il TFM consiste nell’accantonamento di una quota di denaro in favore dell’amministratore della società. E’ una dinamica del tutto simile a quella che normalmente i datori di lavoro impiegano per i propri dipendenti, noto a tutti come TFR o trattamento di fine rapporto.

Il dentista comune ha familiarità con il TFR ed è abituato a gestirlo in favore dei lavoratori assunti. E’ un po’ meno abituato a considerare sé stesso come un lavoratore e quindi a valutare l’ipotesi di accantonare quote di denaro a beneficio personale.

Tutto ciò è naturale se pensiamo che, in condizioni normali, il dentista è solo un libero professionista con reddito da lavoro autonomo e quindi in alcun modo rapportabile al lavoratore dipendente.

Quelli che, al contrario, hanno cominciato ad operare all’interno di una cornice societaria, molto spesso non sono solo dei liberi professionisti ma, in parallelo, anche gli amministratori della società che hanno costituito.

In qualità di amministratori essi assolvono ad un ruolo, obbligatorio per legge, il cui inquadramento dal punto di vista giuslavoristico è più difficile da comprendere (lo spiegheremo meglio in seguito). Per ora ci basti sapere che il dentista, in qualità di amministratore, ha diritto a ricevere un TFM dalla società che amministra, laddove ricorrano le condizioni previste dalla norma.

Un passaggio fondamentale che i colleghi devono comprendere è proprio questo: il dentista non riceve un eventuale TFM in qualità di dentista o di professionista iscritto all’Albo degli odontoiatri e/o all’Enpam, ma lo riceve in quanto comune persona fisica che, indipendentemente dal proprio titolo di studio, esercita una funzione specifica e giuridicamente ben definita. Tale funzione, infatti, potrebbe essere svolta da un qualsiasi altro soggetto: un consulente esperto, una persona di fiducia, un familiare del dentista stesso, perfino un dipendente della società (con certi limiti).

Passiamo ora in rassegna i principali vantaggi del TFM.

I benefici fiscali del TFM nella Srl Odontoiatrica

I benefici fiscali del TFM si realizzano per entrambe le parti in causa: il dentista e la società. Analizziamoli separatamente.

Beneficio fiscale per la Società

 

Quando una società accantona una quota di denaro per il TFM dei suoi amministratori, tale quota è deducibile al 100% dall’imponibile Ires.

Per quanto lo stesso importo non sia deducibile ai fini Irap, bisogna riconoscere che l’abbattimento delle imposte in favore della società è direttamente proporzionale alle quote di accantonamento del TFM, ovvero del denaro che, un giorno, entrerà nella disponibilità dell’ipotetico dentista amministratore.

Poichè la società opera in regime di competenza tale costo diviene immediatamente deducibile nell’anno di effettivo accantonamento, anche se il percettore lo riceverà dopo un certo numero di anni. In questo senso vale l’articolo 105, comma 4, del Tuir.

Beneficio fiscale per il dentista amministratore

In parallelo il dentista amministratore opera in regime di cassa, quindi non paga imposte (Irpef) su denaro che non ha realmente percepito per tutto il tempo di durata dell’accantonamento TFM.

Più interessante è sapere che, allo stato attuale delle norme, il dentista amministratore, quando percepirà il TFM realmente non pagherà l’Irpef abituale dei redditi di lavoro autonomo, ma una imposta sostitutiva determinata in modo forfettario.

Tale imposta sostitutiva è calcolata nella misura dell’aliquota irpef corrispondente alla media del reddito imponibile degli ultimi due anni.

Esempio

Facciamo ora un esempio pratico, partendo dalla premessa che un dentista che opera in forma tradizionale (ovvero senza una società) non può accedere in alcun modo a questo doppio beneficio.

A scopo puramente espositivo supponiamo che:

  • la società decida di accantonare 20.000 € in forma di TFM per il dentista amministratore;
  • l’incarico di amministratore abbia una durata di 10 anni;
  • l’aliquota media Irpef degli ultimi due anni di lavoro del dentista (fisiologicamente ridotta rispetto agli anni precedenti) sia del 28%.

In una situazione come questa, a conti fatti, avremo che:

  • ogni anno, per dieci anni, la società avrà un beneficio fiscale di 4.800 €, nel mentre il professionista non paga imposte su quel denaro;
  • il professionista riceverà dopo dieci anni un importo di 144.000 € (200.000 – irpef) su cui non pagherà altre imposte dirette. Una sorta di liquidazione che il libero professionista non prenderebbe mai altrimenti.

E’ da notare che in assenza di imposta sostitutiva il professionista avrebbe pagato su quell’importo una aliquota molto vicina al 43% perchè sufficiente, già da solo, a portarlo all’aliquota marginale più alta. In aggiunta avrebbe anche versato le imposte addizionali regionali e comunali che si aggirano mediamente intorno al 3% circa in città come Milano.

Nella determinazione del compenso professionale del dentista e nella strategia fiscale globale della sua attività si dovrebbe tenere conto del TFM come variabile differenziale importante.

I benefici economico finanziari del TFM

Per comprendere bene questo punto è necessario conoscere la differenza tra regime di cassa e regime di competenza.

La cosa interessante del TFM (in analogia a quanto già avviene per il TFR) è che il denaro accantonato non viene realmente speso dalla società pur figurando come costo a bilancio. In altre parole la società genera un costo solo figurativo che viene iscritto a bilancio realmente (o perlomeno sarà un costo figurativo per tutta la durata dell’accantonamento e del mandato relativo).

Nell’esempio precedente, infatti, la deduzione del costo da parte della società avviene sul principio di competenza che attribuisce ad ogni anno di TFM la quota parte del totale. Mentre il continuo rinvio delle imposte per il dentista avviene sul principio di cassa per cui una persona fisica non deve subire tributi per denaro che non ha ancora percepito (con la clamorosa eccezione dei contributi Enpam sugli utili non percepiti).

In sostanza più alto è l’importo accantonato a TFM e più lungo è il periodo di durata del mandato, maggiore è il vantaggio finanziario realizzato da questa operazione.

Nell’esempio precedente è come se la società avesse ricevuto un finanziamento di 4.800 € all’anno a tasso zero e a fondo perduto per 10 anni consecutivi, per un importo complessivo che nominalmente arriva a 48.000 euro.

Inutile dire che raddoppiando l’importo accantonato o la durata del mandato, avremmo un vantaggio fiscale e finanziario doppio. Raddoppiando entrambi …

Vantaggio patrimoniale del TFM

Il dentista, amministratore e socio della Srl Odontoiatrica, potrebbe non accontentarsi dei benefici appena descritti e ricercare anche un vantaggio patrimoniale in questa operazione.

Poichè il denaro accantonato non viene in realtà speso, egli potrebbe decidere di investirlo per essere più competitivo, oppure, più prudentemente, di proteggerlo all’interno di un prodotto assicurativo specifico che fornisca almeno due ordini di vantaggi:

  • costituire un asset impignorabile ed insequestrabile del proprio patrimonio (vd. anche articolo sulla tutela patrimoniale);
  • rivalutare il capitale con investimenti sicuri come quelli offerti da alcuni fondi o obbligazioni nelle quali la compagnia di assicurazione investe per conto nostro.

L’acquisto di una polizza assicurativa disegnata appositamente sul TFM sottrae dalla aggressione di eventuali terzi ostili quantità di patrimonio proporzionali agli accantonamenti effettuati, anno dopo anno. Questi soldi saranno certamente disponibili per il dentista alla fine del proprio mandato.

Se ti interessa il tema puoi approfondirlo seguendo questo video corso sulla Tutela Patrimoniale del dentista.

La moltiplicazione dei vantaggi del TFM

Rispetto ad altre soluzioni di fiscalità avvantaggiata, il TFM offre opportunità quasi uniche legate alla possibilità di replicare i benefici appena visti su una pluralità di soggetti, anche diversi dal dentista amministratore.

La moltiplicazione dei benefici può avvenire secondo due vie:

  1. La prima prevede la costituzione di un consiglio di amministrazione, in luogo dell’amministratore unico, all’interno del quale ogni membro possa ricevere il TFM. E’ del tutto evidente che l’eventuale presenza di familiari nel consiglio di amministrazione permetterebbe l’assegnazione di TFM supplementari con gli stessi identici benefici sia per la società che per la persona fisica, come sopra descritti. Inutile ricordare che i familiari potranno far parte del consiglio di amministrazione anche senza possedere il titolo di dentista.
  2. La seconda via è più complessa della precedente e si attua quando si replica tutto il veicolo societario, per esempio: in presenza di una holding oppure di una società di servizi affiancata alla Srl Odontoiatrica di gestione. Il doppio veicolo societario consente non solo una pluralità di soggetti beneficiari del TFM, ma permette allo stesso soggetto di ricevere due TFM diversi da due società diverse.

A quanto può ammontare il TFM?

Abbiamo dunque visto quanto sia rilevante la quota di TFM che possiamo accantonare. Quanto è maggiore l’ammontare di TFM accantonato, tanto maggiori saranno i benefici che ne conseguono su tutti i fronti: fiscale, finanziario e patrimoniale.

La questione diventa particolarmente critica quando il dentista amministratore unico o i componenti del consiglio di amministrazione non percepiscono alcun compenso per questo specifico incarico. Nell’articolo sul compenso professionale nella Srl Odontoiatrica abbiamo descritto le dinamiche di percezione del reddito secondo linee di maggiore vantaggio,  indicando proprio questa ipotesi come quella più conveniente nella maggior parte dei casi.

Questo punto deve essere chiarito con precisione partendo dalle premesse.

La determinazione delle quote di accantonamento del TFM degli amministratori segue le disposizioni che regolano il rapporto tra amministratori e società e non quelle relative ai lavoratori dipendenti.

La disciplina fiscale per la società erogante dispone che le quote accantonate al fondo per l’indennità di fine rapporto siano deducibili in ciascun esercizio per la quota maturata (e senza alcun limite); in sostanza, il legislatore ha disposto che debba seguire, per la deducibilità, il principio di competenza. In questo senso si esprime chiaramente la Ctr Lombardia con la sentenza n. 3232/2020.

Concludevano che l’accantonamento relativo costituisce un costo fiscalmente deducibile stante l’assenza di una specifica norma che limiti l’ammontare della quota deducibile.

L’Ufficio, in appello, sosteneva che la norma fiscale impone un limite nella deducibilità degli ammortamenti del Tfm a prescindere dalle regole civilistiche e li equipara alla misura degli accantonamenti previsti per il Tfr dei lavoratori dipendenti con indeducibilità della parte di accantonamento che eccede il compenso annualmente stabilito diviso per 13,5; evidenziava, altresì, che la società non aveva corrisposto nell’anno alcun compenso agli amministratori e ciò comportava l’impossibilità di determinare l’accantonamento annuale deducibile, poiché lo stesso non deve essere superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno divisa per 13,5.

I giudici del riesame condividono l’interpretazione dei primi giudici. La Ctr osserva come la detraibilità dell’accantonamento dei compensi degli amministratori non deve essere determinata con le stesse regole per i lavoratori dipendenti (retribuzione annua divisa per 13,5), in quanto il legislatore fiscale non ha dettato una normativa derogatoria per tali accantonamenti, ma ha operato un richiamo alla disciplina civilistica prevista per i lavoratori dipendenti.

Per la determinazione dell’importo, il Collegio fa riferimento alle diverse disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto tra amministratori e società e non alle disposizioni per i lavoratori dipendenti.

La disciplina civilistica non prevede alcun parametro concernente il calcolo del Tfm e le uniche norme che dispongono circa i compensi agli amministratori (estensibili anche al Tfm) sono gli articoli 2364 e 2389 del Cc dove viene chiaramente stabilito che il compenso spettante agli amministratori viene fissato dall’assemblea dei soci se non è stato stabilito all’atto della nomina e/o nello statuto della società.

Anche la Corte di Cassazione con la ordinanza n. 24848 del 6/11/2020 si è occupata della deducibilità delle quote di accantonamento al trattamento di fine mandato per gli amministratori, statuendo che non esiste una norma che obblighi le società a dedurre le quote nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti.

La questione era stata già affrontata dalla giurisprudenza di merito, che da una parte aveva affermato che il criterio di calcolo di cui all’art. 2120 c.c. segnerebbe il limite dell’importo deducibile ai sensi dell’art. 105 del TUIR anche per gli amministratori,  (C.T. Reg. Piemonte n. 1221/2/19) e dall’altra parte invece, aveva affermato che non esiste una disposizione che regoli l’entità del TFM da applicare agli amministratori perchè l’art. 2120 c.c. riguarda esclusivamente i lavoratori dipendenti  (C.T. Reg. Piemonte n. 618/1/20; C.T. Prov. Reggio Emilia n. 199/2/20).

Adempimenti deliberativi e documentali per il TFM

L’assegnazione di un TFM al dentista amministratore avviene secondo modalità ben definite dal legislatore, tra le quali ricordiamo la più importante.

Secondo i giudici di legittimità, gli unici limiti alla deducibilità degli accantonamenti al trattamento di fine mandato sono l’atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto che ne specifichi anche l’importo.

Per in dentista che intendesse beneficiare di quanto appena descritto sarà dunque opportuno verificare, insieme al proprio consulente commercialista, se sono già in essere i presupposti giuridici e, in caso negativo, realizzarli per tempo.

In buona sostanza tutti i benefici fiscali e finanziari legati alla corresponsione di un TFM vengono perduti:

  • sia in capo al dentista amministratore
  • sia in capo alla società

se il TFM viene accordato in assenza di delibera con data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministratore.

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Autore: Gabriele Vassura

Medico Chirurgo, Odontoiatra, Specialista in Ortopedia e Traumatologia, Specialista in Ortognatodonzia. Socio Fondatore, Amministratore Unico e Direttore Sanitario di Dental Care srl. Managing Partner di Studio Associato Vassura. Owner del Blog www.dentistamanager.it

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