La fiscalità della società semplice

Il regime fiscale della società semplice si rivela particolarmente interessante quando la stessa viene utilizzata nel ruolo di società di godimento all’interno di un gruppo societario composto, nella sua configurazione di base, dalla srl odontoiatrica e dalla srl holding odontoiatrica.

Il gruppo societario può poi assumere due diverse configurazioni in relazione al momento in cui viene costituito: con la holding che partecipa la srl odontoiatrica attraverso il controllo di  una percentuale di forte maggioranza (dal 90% in sù) nella semplice; oppure con la semplice che è posta sotto il diretto controllo della holding (con una percentuale del tutto simile a quella di cui al caso precedente) e che a sua volta partecipa la srl odontoiatrica.

Queste due particolari configurazioni sono le uniche che permettono al momento di usufruire delle opportunità offerte dall’art. 177 del TUIR (conferimento delle quote della srl odontoiatrica nella holding in neutralità fiscale) e di quelle offerte dall’art. 88 del TUIR  (applicazione del regime agevolato dei dividendi), nel primo caso, e che rendono inutile il ricorso all’art. 177 del TUIR consentendo comunque di avvalersi del regime agevolato dei dividendi ex art. 88 del TUIR, nel secondo.  Passaggi che restano comunque essenziali per la costituzione e il funzionamento del gruppo societario in una modalità che sia effettivamente conveniente per il dentista sia quando la costituzione avviene contestualmente come quando non avviene contestualmente.

In quest’ultimo caso, l’unico modo per evitare gravose imposte sulla plusvalenza all’atto del conferimento è quello di adottare il secondo tra i due schemi indicati precedentemente. Abbiamo parlato di queste soluzioni sia in Holding Odontoiatrica: dividendi e plusvalenze | Dentista Manager che in Società semplice per il dentista | Dentista Manager.

Per completezza di informazione, è appena il caso di avvertire il lettore che tutte le considerazioni che saranno effettuate in questo articolo possono essere riproposte anche per gruppi odontoiatrici in cui la società operativa è rappresentata da una stp-srl, così come quando alla fondazione di gruppi di aziende sanitarie si pervenga ad opera di altri professionisti e operatori dell’ambito sanitario: quali ad esempio medici appartenenti ad altre specializzazioni che utilizzano una srl, professionisti sanitari non medici che gestiscono un ambulatorio, odontotecnici che gestiscono srl odontotecniche o odontoiatriche,  farmacisti, etc. Per una disamina completa di tutte queste situazioni si rimanda al nostro testo di riferimento Holding odontoiatrica e sanitaria.

Dobbiamo poi ancora specificare in premessa che tutte le considerazioni che porteremo avanti in questo articolo sono basate su alcuni fondamentali presupposti, in mancanza dei quali il gruppo societario presenta potenziali profili elusivi:

1. la società semplice non deve essere utilizzata solo come società di godimento ma anche come società che pone in essere una gestione mobiliare e immobiliare di tipo statico e, in questo secondo caso, di tipo statico su immobili di categoria catastale abitativa.  Ci riferiamo in particolare a quell’attività che si sostanzia nella semplice locazione degli immobili. 
2. la società semplice deve essere alimentata da risorse provenienti dalla holding attraverso un finanziamento soci a titolo oneroso, oppure direttamente dalla srl odontoiatrica, facendosi “attraversare” da un flusso di utili destinati almeno in parte ad essere a loro volta rigirati alla holding controllante. 
3. la holding deve a sua volta effettuare altre attività di tipo commerciale o imprenditoriale direttamente (assumendo il ruolo di holding mista) o tramite altre società operative dalla stessa controllate.

I redditi tipici della società semplice e l’attività di puro godimento

I redditi tipici prodotti dall’attività di una società semplice di godimento non possono essere limitati a quelli relativi al puro godimento ma devono anche derivare da una parziale messa a reddito del patrimonio di famiglia del dentista titolare del gruppo cui la stessa società appartiene, anche allo scopo di evitare profili elusivi ma non solo per quello.

In realtà, la società semplice costituisce l’unico veicolo societario che, a stretto rigore e a tenore della prassi amministrativa AdE, possa effettuare una gestione statica di un patrimonio immobiliare condotta su immobili di categoria catastale abitativa.  L’Agenzia delle Entrate, in realtà, è andata anche oltre, sostenendo che l’attività di gestione statica resta preclusa alle società commerciali persino quando condotta su immobili strumentali per natura quando le dimensioni di questa attività non appaiono abbastanza rilevanti da lasciar trasparire l’esigenza di una organizzazione di natura imprenditoriale (Circolare AdE 4 agosto 2004, nr. 36/E, paragrafi 2, 3 e 4).

Quando poi alla componente di tale gestione del patrimonio familiare che si sostanzia nella messa a disposizione dei soci dei beni costituenti il patrimonio sociale, non sussiste più alcun dubbio sul fatto che la semplice sia rimasta l’unica forma societaria compatibile con gli scopi tipici della comunione dei beni. Questo perchè è l’unica forma societaria cui non si applica la disciplina delle società di comodo ma soprattutto perchè è stato proprio il Legislatore tributario, con il pieno appoggio dell’AdE, a legiferare più volte in favore di benefici fiscali incentivanti la trasformazione di società commerciali di puro godimento in società semplici con le stesse caratteristiche, considerando quindi implicitamente lecite in quel ruolo solo queste ultime.

Non pare quindi residuare più alcun dubbio sul fatto che la società semplice possa essere utilizzata come società di puro godimento.

E quando suggeriamo di affiancare a quest’ultima attività anche quella di gestione statica di un patrimonio familiare che quindi almeno in parte viene messo a reddito e non viene concesso in uso ai soci persone fisiche non lo facciamo certo perchè consideriamo in pericolo una destinazione di puro godimento della semplice bensì perchè consideriamo possibili eventuali censure dell’Amministrazione Finanziaria sotto il profilo dell’abuso del diritto.

In altre parole, la semplice deve effettuare anche altre attività economiche diverse da quelle di natura commerciale e imprenditoriale non perchè presa isolatamente non possa praticare il solo godimento ma perchè, nel caso specifico che stiamo esaminando, fa parte di un gruppo ed è alimentata da redditi che traggono origine dalla società operativa (la srl odontoiatrica) e che circolano all’interno del gruppo con forti agevolazioni fiscali; in un gruppo che per sovrammercato è stato quasi sempre costituito beneficiando di forti incentivi fiscali.

E’ quindi l’architettura complessiva di cui la semplice fa parte a costituire un problema tutte le volte in cui il risparmio fiscale appare essere verosimilmente l’unica fondamentale ragione per la quale si è ricorso alla stessa. 

In questa chiave, disinnescare l’abuso del diritto con la dimostrazione dell’esistenza di una valida esimente appare come un obiettivo essenziale e irrinunciabile. E questa esimente non può essere che questa: porre in essere una attività economica diversa da quella originaria (l’attività odontoiatrica) che deve essere effettuata dal gruppo nelle sue varie componenti. Dalle società commerciali con attività di natura imprenditoriale. E dalla semplice con altre attività economiche diverse da quelle commerciali.

Queste attività si sostanziano nella gestione di un patrimonio familiare di natura mobiliare e immobiliare che potrà, sotto altro profilo, essere gestito con una libertà di manovra del tutto impossibile da eguagliare in qualunque società di natura commerciale.  In una società semplice, infatti,  il patrimonio potrebbe essere investito in attività di natura finanziaria e persino in forme di investimento fortemente speculative e a alto rischio di perdita (anche solo finanziaria e quindi con alta volatilità), senza per questo ingenerare rischi per gli amministratori sotto il profilo della tutela e della conservazione, rispettivamente, della continuità e del patrimonio aziendale.  Potrebbe altresì essere investito in autoveicoli, natanti, collezioni d’arte, universalità varie, immobili unicamente destinati all’utilizzo dei soci persone fisiche. E potrebbe persino essere investito in quegli immobili che una società commerciale non dovrebbe praticare se non attraverso una organizzazione di natura imprenditoriale per l’alto numero di unità immobiliari da gestire: immobili di tipo abitativo che vengono semplicemente locati a privati e persino immobili strumentali per natura con contratti dello stesso genere dei primi.

Ne deriva che i redditi tipici conseguiti dalla semplice sono tipicamente redditi fondiari, redditi di capitale e redditi diversi.

I redditi che una società semplice potrebbe ma che non deve mai conseguire

Una società semplice di godimento potrebbe in teoria conseguire qualunque tipologia reddituale sotto il profilo tributario, persino redditi di lavoro autonomo o di impresa. Quest’ultima possibilità rappresenterebbe tuttavia una autentica sciagura, perchè priverebbe i suoi titolari della gran parte dei vantaggi legati alla sua natura e comporterebbe la riqualificazione di tutti gli altri redditi dalla stessa conseguiti anche i fini iva, oltre che richiedere la ri-emersione di obblighi contabili tipici di un soggetto iva e/o di un operatore commerciale. Proprio quello che la società semplice non è o perlomeno che non dovrebbe essere.

Si deve tenere conto del fatto che la riqualificazione dei suoi redditi potrebbe avvenire per iniziativa dell’Amministrazione finanziaria non solo quando i soci pongano in essere una attività commerciale o imprenditoriale che appare tale icto oculi; infatti, persino una gestione statica immobiliare effettuata su un numero importante di immobili di categoria catastale abitativa potrebbe essere considerata come una attività commerciale, proprio perchè gestire staticamente un patrimonio senza un’adeguata struttura organizzativa non appare possibile se lo si fa su un numero ingente di immobili. E la struttura organizzativa costituisce di per sé uno strumento che connota l’attività di impresa.   Una gestione statica può comunque assumere le sembianze di una attività di natura imprenditoriale sotto il profilo quantitativo invece che sotto quello qualitativo: il risultato finale, tuttavia, resta sempre lo stesso.

Neanche è possibile ipotizzare di risolvere il problema “spalmando” lo stesso patrimonio immobiliare, composto da un numero importante di immobili, su più società semplici che siano partecipate dalla stessa holding e dalle stesse persone fisiche. L’AdE è già intervenuta contestando anche l’abuso del diritto in un caso del genere.

La presenza del o dei soci persone fisiche unitamente a quella della persona giuridica holding nella compagine della semplice si spiega principalmente al fine di rendere beni di godimento per questi ultimi tutti quei beni che non sono messi a reddito ma che sono lasciati appunto liberi per il potenziale utilizzo degli stessi; come anche perchè agendo sullo statuto solo questa tipologia di socio deve essere lasciato rispondere delle obbligazioni sociali. E’ di tutta evidenza che la holding debba essere sollevata dalle responsabilità tipiche di quei soci amministratori che rispondono illimitatamente con il proprio patrimonio delle obbligazioni sociali nelle società di persone, obiettivo che si può concretizzare unicamente se esistono soci persone fisiche che quella responsabilità possano accollarsi in luogo della holding.

Infine, va ricordato che in una società di persone non possono essere ammesse compagini sociali con meno di due soci.

Il fatto poi che le percentuali di partecipazione della holding nel capitale della semplice debbano essere largamente prevalenti è funzionale alla realizzazione di un fondamentale obiettivo: spostare sulla holding la gran parte del peso della imposizione per trasparenza ai fini delle imposte dirette. Tanto più è alto il peso della holding nella compagine della semplice, tanto più la tassazione sul reddito della semplice verrà scaricata sulla imposta proporzionale IRES al 24% piuttosto che su quella progressiva IRPEF dei soci persone fisiche. Si fa notare di passaggio che la holding srl non sconta l’IRAP sui dividendi che riceve dalle proprie controllate.

Come tutte le società di persone anche la semplice, infatti, viene tassata per trasparenza in capo ai suoi soci: il reddito prodotto dalla stessa viene quindi attribuito in ragione della percentuale di partecipazione al suo capitale a ciascuno di essi.

Tra i redditi che la semplice non dovrebbe mai conseguire ne esiste una particolare categoria che non dipende dalla natura del reddito ma da quella dei soci della società semplice: stiamo parlando dei dividendi da società partecipate nel caso in cui la semplice abbia come propri soci non persone giuridiche – in tutto o in parte -bensì unicamente persone fisiche.

Infatti, dopo la Riforma recente, il regime di tassazione di tali dividendi percepiti da società partecipate dalla semplice dipende dal fatto che i soci siano persone giuridiche invece che persone fisiche; nel primo caso si applica il regime agevolato che equivale all’applicazione di una imposta pari al 1,2%, Nel secondo si applica invece il cd. regime del look trough che è particolarmente penalizzante. L’utile viene tassato direttamente in capo ai soci con l’applicazione piena dell’aliquota standard (26%). Questa circostanza ha praticamente impedito l’utilizzo della semplice in qualità di holding.  In taluni casi è invalso l’uso della stessa nel ruolo di super-holding al fine di poter sfruttare alcune prerogative della stessa in relazione alla protezione da aggressioni patrimoniali dei soci particolari del socio persona fisica.  L’analisi di questa fattispecie ci porterebbe troppo lontano dall’oggetto di questo articolo.

I redditi tipici nelle attività di puro godimento dei soci

Si diceva poc’anzi che il regime tipico per la tassazione dei redditi della semplice è quello della trasparenza.

Tuttavia, la peculiare natura della sua attività fa sì che questa regola non venga applicata per tutti i redditi dalla stessa prodotti.

Infatti, molti dei redditi tipici prodotti dalla semplice sono assoggettati  a imposte che vengono pagate direttamente dalla semplice e che non rientrano nell’imputazione per trasparenza. E questi redditi sono proprio quelli che derivano dalle attività forse più importanti della semplice: e cioè quelli relativi ai beni di godimento i quali non vengono messi a reddito. Ad esempio, gli immobili detenuti dalla semplice e messi a disposizione dei soci scontano l’IMU direttamente in capo alla società. I redditi di capitale e i redditi diversi scontano imposta sostitutiva esattamente nello stesso modo e non vengono attribuiti per trasparenza ai soci.

Ciò comporta una prima importante conseguenza: molti tra questi redditi, una volta tassati in capo alla semplice, sono liberamente prelevabili dai soci senza scontare alcuna ulteriore tassazione.  Sotto questo profilo, e con l’ottica più generale del dentista che quel gruppo societario ha costituito come evoluzione 2.0 della srl odontoiatrica, la semplice mette a disposizione un nuovo strumento di estrazione previlegiata dei redditi.

Se ad esempio la semplice ha investito in titoli di natura finanziaria, eventuali interessi o dividendi così come eventuali guadagni in conto capitale conseguenti alla cessione di questi titoli, una volta scontata l’imposta sostitutiva (compresa tra l’11% e il 26%, a seconda dei casi), saranno interamente prelevabili dai soci persone fisiche (il dentista e/o i suoi familiari) senza scontare alcuna altra imposizione.

Ovviamente, la gran parte dei redditi che potranno essere conseguiti dalla società semplice saranno quelli relativi alla locazione degli immobili, che tuttavia finiscono interamente nel regime della trasparenza. E comunque, persino in questo caso, sia pur per motivi diversi, quei redditi, una volta scontata la tassazione per trasparenza in capo alla società, saranno interamente prelevabili dai soci della holding che sono gli stessi della semplice senza dover subire alcuna altra forma di imposizione.

Il particolare regime fiscale della società semplice

La società semplice determina il proprio reddito imponibile quale sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’articolo 6 del TUIR .

In particolare, i redditi prodotti dalla società semplice sono qualificati in ragione della loro fonte di produzione e concorrono al reddito complessivo come sommatoria dei redditi appartenenti a ciascuna categoria reddituale al netto degli oneri deducibili, con esclusione dei redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o di imposta sostitutiva e dei redditi esenti (cfr. art. 3 del TUIR). Il reddito complessivo così determinato è dichiarato con propria dichiarazione dalla società semplice quale autonomo centro di imputazione di situazioni giuridicamente rilevanti, ma l’assoggettamento ad imposta avviene – in forza del principio di imputazione per trasparenza di cui all’ art. 5 del TUIR – direttamente in capo a ciascun socio, in proporzione alla propria quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dall’effettiva percezione dello stesso.

Quanto alle detrazioni ammesse, vale quanto segue: Intanto occorre far notare che le spese di ristrutturazione edilizia sostenute dalla società semplice – ricorrendone i presupposti – danno diritto alla prevista detrazione al 50% dall’IRPEF – o dall’IRES-  in capo ai soci. E’ invece esclusa la possibilità di locare gli immobili abitativi con l’applicazione della cedolare secca. Così almeno si può trarre dai principi esposti dall’AdE nella Circolare n.  24/E/2017.

Quanto alle deduzioni, queste sono:

• somme corrisposte ai dipendenti chiamati ad adempiere funzioni negli uffici elettorali;
• contributi, donazioni e oblazioni erogati a favore di organizzazioni non governative, per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo;
• indennità per la perdita dell’avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore, in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quelli abitativi.

Pare evidente che non è certo sulle deduzioni che si può contare in misura significativa per ridurre la tassazione sul reddito.

Molto più importante ai nostri fini è l’informazione relativa al fatto che i redditi per trasparenza e quelli tassati direttamente in capo alla società semplice sono tali anche quando il socio è incarnato da una persona giuridica.

A scolpire questo inaspettato principio, assai favorevole nei confronti del contribuente, è direttamente l’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad Interpello 691/2021:

«la tassazione definitiva in capo alla società semplice in ragione della presenza di redditi esenti o assoggettati ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta comporta che tali importi non concorrano al reddito complessivo imponibile della società (e alla relativa imputazione per trasparenza) e la successiva distribuzione degli stessi non subisca alcuna imposizione».

L’Agenzia delle Entrate ritiene valido questo principio sia nel caso in cui i soci siano persone fisiche come anche quando siano società commerciali soggette ad IRPEF o ad IRES.

Le categorie rilevanti  che scontano un prelievo di imposta sostitutivo o alla fonte del 26% e che quindi non concorrono alla formazione di quello complessivo della società da ripartire tra i soci sono:

• Interessi su obbligazioni
• Interessi su conti bancari
• Proventi da partecipazioni su fondi comuni di investimento
• Proventi da contratti di assicurazione sulla vita
• Capital gain anche su cessione di partecipazioni (qualificate e non)
• Dividendi su azioni quotate

Come già rilevato, gli utili per trasparenza, una volta assoggettati alla tassazione in capo alla holding e per piccola parte al socio persona fisica non verranno ulteriormente tassati al momento della distribuzione ai soci persone fisiche.

Quindi la srl holding li può prelevare per cassa e assegnare ai soci una volta pagata l’imposta per imputazione e non venire ulteriormente sottoposta – e questo vale sia per la srl holding che per i soci persone fisiche della stessa – ad alcuna altra forma di imposizione.

Limitatamente agli utili già imputati per trasparenza in capo ai soci, infatti, le successive distribuzioni determinano esclusivamente un effetto indiretto, vale a dire una variazione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (cfr. art. 68, comma 6, del Tuir).

Inoltre, la tassazione definitiva in capo alla società semplice in ragione della presenza di redditi esenti o assoggettati ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta comporta che tali importi non concorrano al reddito complessivo imponibile della società (e alla relativa imputazione per trasparenza) e la successiva distribuzione degli stessi non subisca alcuna imposizione.

In sostanza, abbiamo trovato due nuove forme di estrazione dei redditi a fiscalità iper-previlegiata a beneficio dei soci della semplice e della holding (che nella gran parte dei casi sono esattamente le stesse persone).

Si fa notare, per completezza, che il trattamento degli immobili appare alquanto interessante perchè in tutto e per tutto simile a quello dei privati.

In particolare, se la cessione degli stessi viene effettuata dopo cinque anni dall’acquisto, la stessa è esentata da qualunque imposizione sulla plusvalenza. Lo stesso dicasi nel caso in cui venga effettuata dopo cinque anni l’estromissione degli immobili stessi a favore dei soci.

Inoltre, si deve sempre ricordare che per l’AdE la partecipazione in una società semplice di puro godimento non è considerata come una causa di esclusione dal regime forfettario per il socio persona fisica titolare della stessa, quando la semplice non produce reddito di lavoro autonomo e di impresa (Circolare nr. 9/2019).

Il regime delle imposte indirette della società semplice che caratterizza i conferimenti

I soci persone fisiche potrebbero avere interesse nel conferire alla società semplice una serie di beni che fanno già parte del patrimonio personale degli stessi, tipicamente al fine di proteggerli da possibili aggressioni patrimoniali e anche ai fini di pianificazione successoria.

Nel caso in cui il conferimento sia effettuato da parte di persone fisiche, il regime impositivo applicato è quello dello schema seguente:

• Conferimento in denaro                       tassa fissa euro 200
• Partecipazioni societarie                      tassa fissa euro 200
• immobili                                                    registro ad aliquota 9%  ( ipotecarie e catastali in misura fissa )
• terreni agricoli                                         registro 15% ( ipotecarie e catastali in misura fissa)
• il conferimento di unità da diporto quali natanti, imbarcazioni e navi sconta una imposta di registro in misura non proporzionale ma fissa e tuttavia variabile in funzione della tipologia del bene e della lunghezza dello stesso, con un minimo di 71 € e un massimo di 5.055 €.
• per tutti gli altri beni mobili, aeromobili compresi, si applica l’imposta di registro in misura fissa.

Il regime di conferimento degli immobili non appare più favorevole di quello che interessa qualunque società. Tuttavia, nel caso specifico, è possibile optare per altre opzioni alternative:

• cessione della nuda proprietà alla semplice (con una durata massima pari a 30 anni);
• donazione della nuda proprietà alla semplice .

Nel primo caso, si ottiene l’effetto di ridurre la base imponibile dell’imposta di registro mentre nel secondo si ottiene anche l’effetto di ridurre l’aliquota, che dal 9% passa al 8%.

Molto interessante invece appare il regime del conferimento di beni quali natanti ed aeromobili.

Conclusioni

Il particolare regime fiscale della società semplice presenta elementi di grande interesse per il dentista che decide di utilizzarla come società di gestione del patrimonio mobiliare ed immobiliare di famiglia all’interno del gruppo societario controllato da una holding.  Non solo perchè permette di gestire beni di godimento acquisiti tramite gli utili prodotti dalla srl odontoiatrica ma anche perchè apre la strada a nuove forme di estrazione del reddito a favore del dentista che vanno ad aggiungersi a quelle tipiche della srl odontoiatrica e della srl holding. Il fatto che non sia conveniente utilizzarla come holding, per effetto della riforma della tassazione dei dividendi societari, non toglie nulla al fatto che il suo utilizzo continua a presentare motivi di grande interesse e di particolare favore quando utilizzata nel ruolo e con le condizioni giuste per evitare censure sotto il profilo dell’abuso del diritto.