L’articolo prende spunto dal recente Interpello sulle cure odontoiatriche non concluse (vd. Lavorazioni in corso al 31.12 per srl odontoiatriche) pubblicato in questi giorni da Agenzia delle Entrate. Il documento, seppur tecnico e redatto con un linguaggio complesso, pone l’attenzione su una questione molto concreta e comune nella pratica quotidiana degli studi dentistici organizzati in forma societaria:
Come si contabilizzano e si dichiarano, nel bilancio di fine anno, le cure odontoiatriche non concluse?
Pensiamo, ad esempio, a un trattamento ortodontico iniziato in autunno e che proseguirà per molti mesi, o a una riabilitazione implantoprotesica avviata a dicembre e completata l’anno successivo.
Queste situazioni generano ricavi e costi distribuiti su più esercizi, ma le regole contabili e fiscali impongono che al 31 dicembre vengano comunque valutate e, in certi casi, anche iscritte in bilancio.
Nel corso dell’articolo spiegheremo, in modo chiaro e con esempi pratici:
Quando si parla di cure odontoiatriche non concluse;
Quali sono le regole da seguire secondo il Codice Civile e i principi contabili;
Quale impatto possono avere queste cure sul bilancio e sul carico fiscale della SRL;
Cosa conviene fare nella pratica per non incorrere in errori o contestazioni.
Cosa sono le “cure odontoiatriche non concluse” ai fini del bilancio
Quando parliamo di cure odontoiatriche non concluse ci riferiamo a tutti quei trattamenti iniziati in un esercizio (es. 2024) ma che, per loro natura o per scelta clinica, si concluderanno nell’anno successivo (2025 o oltre). Dal punto di vista clinico è una situazione assolutamente normale. Ma dal punto di vista contabile, cambia tutto.
Le cure non concluse sono lavori in corso su ordinazione? La risposta è sì, secondo il principio contabile OIC 23 (Lavori in corso su ordinazione), che disciplina proprio il caso delle attività svolte su incarico specifico del cliente, diluite nel tempo, e che non si concludono all’interno dello stesso esercizio.
Nel nostro caso:
Il cliente è il paziente,
L’ordinazione è il piano di cura accettato,
L’attività è l’erogazione progressiva della prestazione odontoiatrica.
In questi casi, la SRL odontoiatrica non può semplicemente ignorare i trattamenti ancora aperti a fine anno, ma deve considerarli lavori in corso, e quindi valutarli ed eventualmente iscriverli nel bilancio.
Di seguito i principali Riferimenti normativi:
Art. 2426, comma 1, n. 9 del Codice Civile: prevede che i lavori in corso su ordinazione siano iscritti al costo o, se applicabile, secondo la percentuale di completamento.
OIC 23 (Organismo Italiano di Contabilità): regola specificamente la contabilizzazione dei lavori in corso, anche per le prestazioni di servizi, qualora esista un contratto e una diluizione nel tempo.
Secondo l’OIC 23, affinché un’attività rientri tra i “lavori in corso” devono essere presenti:
una committenza specifica (il preventivo o il consenso informato),
una personalizzazione della prestazione (tipico dell’odontoiatria),
una durata che supera la chiusura dell’esercizio.
Tutti questi elementi sono presenti nelle cure odontoiatriche non concluse.
Ecco alcuni casi frequenti che, se non conclusi al 31 dicembre, rientrano pienamente nella definizione di lavori in corso:
Implantologia differita: posizionamento della fixture a novembre, con carico della protesi a marzo.
Trattamento ortodontico con allineatori: inizio a settembre con scansione e pianificazione, consegna dei primi set a dicembre, trattamento prolungato per tutto l’anno successivo.
Protesi totale: presa delle impronte e prove a dicembre, consegna della protesi definitiva a gennaio.
In tutti questi casi, il lavoro è iniziato, ma non è terminato, e ciò impone allo studio una riflessione contabile: il valore del lavoro già svolto va riportato nel bilancio dell’anno in cui è stato effettuato.
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Come si valutano le cure odontoiatriche non concluse: i metodi previsti
Una volta stabilito che le cure odontoiatriche non concluse rientrano a pieno titolo nella categoria dei lavori in corso su ordinazione, il passo successivo è determinare come attribuire loro un valore da riportare in bilancio.
La valutazione dei lavori in corso si basa sulle indicazioni dell’OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione, il principio contabile di riferimento per le imprese che effettuano prestazioni personalizzate su incarico specifico, con una durata che si estende su più esercizi.
I due metodi previsti dall’OIC 23
Secondo l’OIC 23, le cure odontoiatriche non concluse possono essere contabilizzate secondo uno dei seguenti criteri:
1. Metodo della commessa completata (o criterio del costo)
È il metodo più prudente e spesso utilizzato nei servizi professionali. Prevede che:
Fino a quando la prestazione non è conclusa dal cliente (paziente), non si rileva alcun ricavo;
Si può invece rilevare il valore dei costi sostenuti, a titolo di lavoro in corso.
In pratica, si iscrive in bilancio solo ciò che è stato effettivamente speso per realizzare quella prestazione entro il 31 dicembre: materiali, costi diretti del personale, laboratorio, ecc.
Vantaggi:
Svantaggi:
Esempio pratico: una protesi in zirconia è in lavorazione. Entro il 31/12 sono state effettuate impronte e prove. Il laboratorio ha già emesso una fattura da 400 euro. Nessun ricavo è stato ancora incassato. In bilancio sarà iscritto un lavoro in corso per 400 euro come “valore dei costi sostenuti”.
2. Metodo della percentuale di completamento (o criterio della competenza)
Questo metodo consente, laddove sussistano condizioni oggettive, di rilevare progressivamente i ricavi in funzione dell’avanzamento della prestazione.
In base all’OIC 23, la percentuale di completamento può essere calcolata:
in base al rapporto tra costi sostenuti e costi totali stimati, oppure
attraverso la misurazione fisica del grado di avanzamento (es. numero di fasi eseguite),
oppure utilizzando un criterio tecnico coerente con la natura del lavoro (es. piano clinico suddiviso per step).
Vantaggi:
Svantaggi:
Richiede dati certi, oggettivi e documentabili.
Impone uno sforzo amministrativo e gestionale per monitorare l’avanzamento.
Esempio pratico: Un trattamento ortodontico da 3.600 euro è stato pianificato in 12 fasi cliniche. Al 31 dicembre ne sono state eseguite 6. È possibile rilevare un ricavo di 1.800 euro (50%) a fine anno, iscrivendo in bilancio il lavoro in corso per tale importo.
Quando scegliere l’uno o l’altro metodo?
La scelta tra i due criteri è demandata all’impresa, che deve agire secondo principi di:
veridicità (i dati devono essere oggettivi),
prudenza (non sovrastimare ricavi),
costanza (il metodo va mantenuto nel tempo per casi simili).
In pratica:
Se non si dispone di strumenti per monitorare precisamente lo stato di avanzamento, è preferibile il criterio del costo;
Se invece si utilizzano software gestionali evoluti, si ha controllo sul piano di cura e si riesce a documentare l’avanzamento, si può adottare il criterio della percentuale di completamento.
Rilevanza fiscale
Ai fini fiscali, l’art. 93 del TUIR (D.P.R. 917/1986) richiama proprio la logica dei lavori in corso su ordinazione, specificando che i componenti positivi e negativi relativi a tali commesse devono essere imputati secondo il criterio della competenza, ossia tenendo conto dell’avanzamento.
Tuttavia, è la corretta valutazione civilistica che pone le basi per la determinazione del reddito imponibile. È quindi essenziale agire con rigore nella valutazione contabile.
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Quale metodo conviene adottare in uno studio odontoiatrico?
Abbiamo visto che l’OIC 23 consente due alternative per valutare le cure odontoiatriche non concluse al 31 dicembre: il criterio del costo e quello della percentuale di completamento. Ma quale dei due è realmente applicabile, e soprattutto, quale conviene adottare nella pratica?
La risposta dipende da una combinazione di fattori organizzativi, gestionali e fiscali, che ogni SRL odontoiatrica dovrebbe valutare attentamente.
Nella maggior parte degli studi, anche ben strutturati, ci si scontra con alcune difficoltà pratiche:
I costi diretti (materiali, laboratorio, impianti, dispositivi) sono tracciabili, ma spesso non sono attribuiti con precisione alle singole prestazioni.
I costi indiretti (es. ore di personale, ammortamenti, consumabili generici) sono ancora più difficili da allocare a un trattamento specifico.
Molti gestionali non sono impostati per monitorare il grado di completamento clinico in modo oggettivo e documentabile.
Per questo motivo, in moltissimi casi non è possibile ricorrere con affidabilità al criterio della percentuale di completamento, pur essendo teoricamente ammesso.
Criterio del costo: la scelta più prudente e diffusa
Il criterio del costo (o commessa completata) è quello che meglio si adatta alle caratteristiche operative della SRL odontoiatrica media, perché:
Richiede solo il tracciamento dei costi sostenuti fino al 31/12;
Non impone la stima del grado di avanzamento clinico;
Riduce il rischio di errori in fase di controllo o ispezione.
Nella pratica, si limita a iscrivere nel bilancio il valore delle spese documentate (laboratorio, dispositivi, componenti, materiali dedicati) che sono state effettivamente sostenute per cure iniziate ma non ancora concluse.
È importante sottolineare che questi costi non vanno a conto economico come spese, ma vengono attivati come lavori in corso e incideranno sul conto economico solo quando il trattamento sarà completato e fatturato per intero. Dove vengono riportati allora questi costi?
Vengono “attivati”, cioè portati nell’attivo dello stato patrimoniale del bilancio, e più precisamente nella voce:
“Rimanenze di lavori in corso su ordinazione”
(Bilancio civilistico – Stato patrimoniale – Attivo – sezione C – I – 3)
Questa voce rappresenta un valore economico positivo che l’azienda ha in pancia: si tratta di attività in corso che in futuro genereranno ricavi. Non è ancora un guadagno, ma è un investimento che ha valore, perché porterà a una fattura e a un incasso una volta che il trattamento sarà completato.
I costi “attivati” oggi come lavori in corso, verranno stornati dallo stato patrimoniale e imputati a conto economico:
nel momento in cui la prestazione sarà terminata, e
il relativo ricavo sarà contabilizzato (cioè fatturato o maturato, a seconda del criterio adottato).
A quel punto, il bilancio registrerà sia il ricavo, sia il costo, permettendo di determinare il vero margine della prestazione.
Esempio concreto: a dicembre 2024, hai sostenuto 600 euro di costi (impianti, laboratorio, materiali) per un trattamento in corso. Il trattamento sarà concluso e fatturato per 2.000 euro a febbraio 2025:
- Nel bilancio 2024: 600 euro non vanno nel conto economico come costo e vengono riportati nello stato patrimoniale come “lavori in corso”.
- Nel bilancio 2025: registri il ricavo di 2.000 euro e il costo di 600 euro, che viene stornato dalla voce lavori in corso e trasferito al conto economico.
Così, il margine vero (1.400 euro) si riflette nel bilancio dell’anno in cui la prestazione si è conclusa, seguendo il principio di competenza.
Criterio della percentuale di completamento: quando è applicabile
Questo criterio può essere adottato se lo studio è in grado di:
Stimare in modo affidabile i costi totali del trattamento e quelli già sostenuti;
Valutare con criteri oggettivi l’avanzamento clinico (es. numero di fasi svolte su quelle previste);
Tracciare la documentazione a supporto (piano di cura firmato, cronologia interventi, note cliniche, ecc.).
È più realistico adottarlo in contesti dove:
Lo studio ha una forte struttura manageriale;
Si adottano gestionali odontoiatrici evoluti con moduli di controllo di gestione;
Si effettuano trattamenti standardizzabili (es. ortodonzia con allineatori, implantologia guidata, piani di cura modulari).
Se queste condizioni non sono presenti, l’adozione forzata del criterio di completamento può esporre a errori di valutazione, con conseguenze sul bilancio e sul reddito fiscale.
Costanza nel metodo e documentazione
L’OIC 23 raccomanda che, una volta scelto un metodo, esso venga applicato in modo coerente nel tempo, e documentato con precisione. La contabilità e la nota integrativa devono indicare chiaramente:
il criterio utilizzato per la valutazione dei lavori in corso,
le modalità di calcolo adottate,
eventuali cambi di metodo, con le motivazioni (devono essere eccezionali e giustificate).
Raccomandazione operativa
Per la maggior parte delle SRL odontoiatriche, la scelta più prudente e praticabile è quella del criterio del costo. Permette di rispettare le regole civilistiche e fiscali, di presentare un bilancio corretto e di contenere il rischio in caso di verifica.
Tuttavia, gli studi più avanzati possono iniziare a sperimentare il metodo della percentuale di completamento per alcune tipologie di trattamento, come l’ortodonzia o le riabilitazioni complesse ben documentate, purché siano in grado di gestire il processo in modo formalizzato.
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Conseguenze fiscali ed errori da evitare per le cure odontoiatriche non concluse
La corretta rilevazione contabile delle cure odontoiatriche non concluse non ha solo rilevanza civilistica, ma incide direttamente anche sulla determinazione del reddito imponibile ai fini fiscali. Secondo l’articolo 93 del TUIR (D.P.R. 917/1986), i contratti di durata ultrannuale, tra cui rientrano anche i lavori in corso su ordinazione, devono essere valutati fiscalmente secondo lo stato di avanzamento. Questo principio si applica a tutte le imprese in contabilità ordinaria, comprese le società che svolgono attività sanitaria, come le SRL odontoiatriche. La normativa impone quindi che il reddito di impresa rifletta, per quanto possibile, l’effettivo progresso delle attività, anche se la prestazione non è ancora ultimata al termine dell’esercizio.
Nel caso delle SRL odontoiatriche, ciò si traduce nella necessità di considerare ai fini fiscali le cure iniziate ma non ancora concluse al 31 dicembre. Se si adotta il criterio della commessa completata, si iscriveranno soltanto i costi sostenuti nel periodo, rinviando il ricavo all’anno in cui la prestazione sarà ultimata. Se invece si adotta il criterio della percentuale di completamento, sarà necessario imputare una quota parte sia dei costi che dei ricavi, secondo il grado di avanzamento. In entrambi i casi, la valutazione fiscale deve essere coerente con quella civilistica, poiché è il bilancio d’esercizio a costituire il punto di partenza per la determinazione del reddito d’impresa.
Uno degli errori più frequenti riscontrati nella pratica è la mancata iscrizione dei lavori in corso. Molti studi odontoiatrici, anche se costituiti in forma di società di capitali, non rilevano alcun valore per le prestazioni in corso al termine dell’anno. Questo comportamento comporta una sottovalutazione dell’attivo patrimoniale, una distorsione del risultato economico e una violazione dell’articolo 2426 del codice civile, nonché del principio contabile OIC 23. In sede di controllo, l’Agenzia delle Entrate potrebbe eccepire l’infedeltà del bilancio e rideterminare il reddito imponibile, con conseguente applicazione di sanzioni.
Un altro errore, di segno opposto, è l’anticipazione eccessiva dei ricavi. Alcuni studi, per motivi di ordine fiscale o gestionale, tendono a fatturare l’intero trattamento anche se questo è ancora in corso, imputando il ricavo all’esercizio in corso prima che la prestazione sia completata. Questo comportamento può alterare la rappresentazione della redditività, generando un ricavo che non trova ancora giustificazione nei costi sostenuti e nella prestazione effettivamente resa. Inoltre, pur non essendoci implicazioni ai fini IVA, trattandosi di prestazioni sanitarie esenti ex art. 10 del D.P.R. 633/1972, rimane il problema della mancata corrispondenza tra ricavi dichiarati e stato di avanzamento effettivo, con potenziale rischio di contestazioni sul piano del reddito.
Un ulteriore elemento critico riguarda l’incoerenza nell’applicazione dei criteri di valutazione. L’OIC 23 richiede che la società adotti un criterio di valutazione dei lavori in corso e lo mantenga costante nel tempo, salvo giustificati motivi. L’utilizzo alternato di un metodo piuttosto che dell’altro, magari in funzione dell’esigenza di ridurre o aumentare l’utile dell’anno, può essere considerato un comportamento elusivo e generare incertezze nel bilancio, oltre a indebolire la posizione dell’impresa in sede di revisione, valutazione bancaria o controllo fiscale.
Per evitare queste criticità, è fondamentale che lo studio odontoiatrico adotti un approccio sistematico alla rilevazione delle cure non concluse. Ogni fine anno è necessario predisporre un inventario analitico delle prestazioni avviate ma non ancora ultimate, stimare i costi sostenuti e, se possibile, valutare il grado di avanzamento. La scelta del metodo di valutazione deve essere coerente, prudente e documentata. È altrettanto importante che il commercialista venga informato con precisione, affinché possa predisporre un bilancio corretto e conforme ai principi contabili e alle regole fiscali.
Concludendo, la corretta rilevazione delle cure odontoiatriche non concluse non è solo una questione formale, ma rappresenta un passaggio chiave nella gestione consapevole e sostenibile della propria attività in forma societaria. Nel prossimo capitolo proporremo un riepilogo operativo e una check-list per aiutare il dentista e il suo team a prepararsi correttamente alla chiusura dell’esercizio.
Sintesi operativa sulle cure odontoiatriche non concluse
La corretta gestione delle cure odontoiatriche non concluse al 31 dicembre è un’attività che richiede consapevolezza, metodo e coordinamento tra il team clinico, l’amministrazione interna e il consulente fiscale. Non si tratta di un adempimento puramente tecnico, ma di una procedura che ha effetti diretti sulla rappresentazione economico-patrimoniale dello studio e sulla determinazione del reddito imponibile. In un contesto sempre più regolato e trasparente, è essenziale che lo studio odontoiatrico in forma societaria affronti con rigore questo momento dell’anno.
Per prima cosa, il titolare o la direzione amministrativa devono individuare, entro la fine di dicembre, tutte le prestazioni cliniche che sono state avviate ma non ancora ultimate. Non si tratta solo di riconoscere che il trattamento è in corso, ma di documentarne con precisione l’avanzamento. È utile a tal fine un’estrazione dal gestionale che elenchi i pazienti con trattamenti attivi, lo stato delle prestazioni, le eventuali sedute effettuate e le fasi restanti. Questo primo inventario deve essere redatto con la stessa cura con cui si verifica il magazzino o la disponibilità dei materiali.
Successivamente, è necessario determinare i costi già sostenuti per ogni trattamento incompleto. In genere si tratta di spese per dispositivi medici, costi di laboratorio, materiali specifici, eventuali compensi già maturati da collaboratori o consulenti. Questi valori vanno ricostruiti con evidenza documentale: fatture ricevute, ordini interni, consuntivi clinici. I costi così individuati possono essere iscritti nel bilancio come lavori in corso, secondo il criterio della commessa completata. Se invece si adotta il criterio della percentuale di completamento, sarà necessario affiancare a tali costi una stima attendibile del grado di avanzamento della prestazione, in termini clinici e contabili, e calcolare la quota di ricavo maturato da iscrivere in bilancio.
In entrambi i casi, è essenziale che lo studio comunichi tempestivamente al commercialista la lista dettagliata dei lavori in corso, con i valori stimati e il metodo di valutazione adottato. Il commercialista potrà così procedere con la corretta redazione del bilancio civilistico e, di conseguenza, della dichiarazione fiscale. La documentazione interna deve essere conservata, archiviata in modo ordinato e pronta per essere esibita in caso di controllo, revisione o necessità di ricostruzione futura.
In sintesi, la gestione delle cure odontoiatriche non concluse richiede di:
- identificare i trattamenti ancora aperti al 31 dicembre;
- documentare l’avanzamento clinico e i costi sostenuti;
- scegliere un metodo di valutazione coerente (criterio del costo o percentuale di completamento);
- comunicare i dati al commercialista;
- conservare tutta la documentazione a supporto della valutazione.
Adottare un approccio strutturato a questo adempimento non solo tutela lo studio da contestazioni, ma consente anche una migliore rappresentazione della realtà economica, facilitando la programmazione futura, i rapporti con le banche, gli investimenti e la crescita sostenibile. Le cure odontoiatriche non concluse non sono un aspetto marginale, ma uno snodo strategico della contabilità di fine anno per una SRL odontoiatrica consapevole.
Se ti interessa questo tema e vuoi approfondirlo, partecipa al prossimo Corso Economia e Controllo di Gestione dello studio dentistico.
Puoi iscriverti online a questo link.
Ti aspettiamo insieme al personale di studio o al tuo consulente commercialista.
