La nuova definizione di integrazione del controllo
La nuova definizione di integrazione è stata evidentemente prodotta al preciso scopo di impedire all’AdE di persistere nella sua interpretazione restrittiva e di favorire i passaggi generazionali delle aziende con una ulteriore apertura.
Mentre prima si consideravano in esenzione solo quei passaggi di quote che permettevano di acquisire il controllo definitivamente o progressivamente, oggi l’esenzione vale anche per quei passaggi di quote che permettono non solo di acquisire in unica o in più soluzioni il controllo, ma di integrarne uno già esistente.
Un esempio varrà a chiarire la situazione ante e post Riforma.
Con il vecchio regime, la donazione delle quote al figlio o al coniuge di una quota pari al 51% poteva beneficiare dell’esenzione da imposta. Se lo stesso genitore, controllore di una quota del 20% o più delle quote stesse post donazione, le avesse lasciate in un secondo tempo, magari tramite una successione testamentaria, allo stesso figlio o allo stesso coniuge, quest’ultimo passaggio non avrebbe potuto beneficiare della esenzione da imposta per la semplice ragione che il figlio o il coniuge il controllo lo hanno già acquisito in precedenza.
Con il nuovo regime, sia la prima che la seconda operazione possono beneficiare dell’agevolazione. Si tratta di una agevolazione importante proprio perchè tiene conto della realtà fattuale che caratterizza molti passaggi generazionali, la cui meccanica non è solo e semplicemente influenzata da vincoli ed obiettivi di natura fiscale.
A volerla dire tutta, quelli sono i meno importanti.
Quel che davvero conta è riuscire a creare le condizioni tali per cui il passaggio del testimone – che sotto questa prospettiva si traduce nel passaggio del potere decisionale e gestorio – deve avvenire senza disturbi di carattere fiscale perché è improntato a finalità troppo importanti anche sotto il profilo del bene comune. La continuità dell’azienda non costituisce una finalità importante solo per il titolare e il suo nucleo familiare ma anche per una comunità ben più allargata. Ci sono in ballo posti di lavoro, rapporti di fornitura di beni e servizi, rapporti di finanziamento, necessità di assicurare la continuità delle cure per i pazienti, gettito fiscale, etc. etc.
Spesso il dentista preferisce far entrare progressivamente l’erede diretto designato nell’azienda sanitaria, cedendo una parte del pacchetto quote che permette a quest’ultimo di partecipare a pieno titolo alla vita sociale ma non di esercitare quel controllo che il dentista preferisce mantenere per sè. L’erede può quindi essere affiancato dal padre per tutto il tempo che necessità per poterlo rendere effettivamente in grado di gestire da solo la società. Questo momento, posteriore al primo, potrebbe persino coincidere con quello della successione mortis causa. Appare chiaro che se entrambi i passaggi delle quote possono avvenire in esenzione di imposta, viene scongiurato il rischio che motivazioni di carattere fiscale possano giocare il ruolo della sabbia in un ingranaggio delicato e vitale per l’azienda che deve essere lasciato libero di funzionare senza intoppi estranei di alcun genere.
Le condizioni restrittive cui è subordinata l’esenzione
Sotto il profilo soggettivo, il decreto legislativo specifica che l’esenzione si applica alle società di capitali residenti nel territorio dello Stato ai sensi dell’ art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR, ossia di quelle società il cui oggetto sociale è l’esercizio di attività commerciale. E’ invece ancora incerto se i trasferimenti di quote di società “senza impresa” (società semplici, holding di partecipazione o società immobiliari statiche) possano beneficiare dell’agevolazione, pur considerando che la nuova formulazione legislativa prevede il requisito della prosecuzione dell’esercizio “dell’attività d’impresa” solo riguardo all’ipotesi del trasferimento di “aziende o rami di esse”.
Per il trasferimento di quote sociali, la condizione per l’esclusione da imposta resta il mantenimento del controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data di trasferimento. Appare abbastanza evidente che il Legislatore abbia voluto incentivare ancora più che nel passato la riorganizzazione dei gruppi societari tramite holding pure e miste e tramite società semplici.
Si deve infatti tenere conto del fatto che sia l’AdE (Risposta ad interpello n. 552 del 2021) che la Giurisprudenza Tributaria ante Riforma (CGT Piemonte, sent. n. 445/2/2023 e Cassazione Ordinanza n. 6082 del 28 febbraio 2023) avevano espresso pareri contrari a questa possibilità, con un ermeneutica tutta relativa alla vecchia formulazione della norma.
Con la nuova formulazione della stessa, tali posizioni hanno evidentemente perduto ogni diritto di cittadinanza.
Il lettore potrà confrontare il vecchio e il nuovo testo per accorgersi con una certa facilità che ogni specifica situazione prevede cause di esclusione specifiche. Nel caso di trasferimento di società senza impresa, quest’ultima è evidentemente fissata nel mantenimento del controllo per almeno cinque anni mentre scompare ogni riferimento all’attività di impresa, che invece viene menzionata come condizione per i trasferimenti d’azienda e di ramo d’azienda. Di conseguenza, a partire dal 1 gennaio 2025, sarà possibile applicare il beneficio fiscale anche ai trasferimenti di quote e azioni in società di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del TUIR anche quando queste società svolgono attività di holding o attività di gestione immobiliare statica e sarà solo la prudenza a spingerci ad attendere un pronunciamento di conferma da parte dell’AdE.
Da ultimo, preme specificare che il legislatore introduce una condizione nuova e necessaria ai fini del riconoscimento dell’esenzione da imposta di successione e donazione per i trasferimenti di “altre quote sociali”: tale condizione è la titolarità del diritto di proprietà della quota.
Tale nuova formulazione pare evidentemente finalizzata ad includere nell’esenzione da imposta di successione e donazione anche le società di persone e quindi anche le società semplici. Diversamente, non si vede a chi potrebbe alludere il Legislatore nel momento in cui fa riferimento ad altre quote sociali (questa conclusione vede sostanzialmente concordi tutti i tecnici del Diritto che si hanno commentato la norma).
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L’estensione dell’esenzione da imposta di donazione e successione alle società estere
L’ultimo periodo della nuova formulazione dell’art. 3, comma 4 ter del TUS estende l’applicabilità dell’esenzione di imposta di successione e donazione ai trasferimenti di azioni e quote sociali di società residenti nell’Unione Europea, in Stati aderenti allo Spazio Economico Europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni.
Tale estensione era già stata adottata dalla prassi dell’AdE. Tuttavia, è indubbio che un riconoscimento ex lege della regola risulti maggiormente tranquillizzante per il contribuente e quindi renda tale estensione uno strumento robusto anche per il dentista che si trovi in questa condizione.
Il Legislatore specifica che tale esenzione per i trasferimenti di aziende, rami d’aziende e quote estere è subordinata alla verifica delle stesse condizioni previste per i trasferimenti nazionali.
Tale formulazione è solo apparentemente tranquillizzante perchè non appare proprio scontato e semplicissimo applicare le citate condizioni, diverse per ciascuna casistica (quote o azioni, aziende e rami d’aziende, altre quote) ad istituti giuridici diversi ed appartenenti ad ordinamenti giuridici di ispirazione anglosassone.
Tuttavia, l’esame di queste problematiche, per quanto interessante, ci porterebbe lontano dal focus di questo articolo, specificatamente dedicato al dentista che ben raramente costituisce gruppi societari di respiro internazionale.
L’abolizione del coacervo e la implicita duplicazione delle franchigie donative e successorie per gli eredi diretti
Un sia pur sommario cenno meritano le implicazioni della Riforma sull’istituto del coacervo in relazione al passaggio generazionale.
Si ricorda che il coacervo è quell’istituto giuridico tale per cui ogni donazione o successione successiva alla prima donazione deve essere conteggiata ai fini della determinazione globale della franchigia per gli eredi e quindi anche ai della determinazione della base imponibile dell’imposta di donazione e successione.
Ad es., se un genitore dona una casa ad un figlio e poi muore, lasciando il resto del proprio patrimonio in successione ereditaria allo stesso erede, il valore della casa donata, determinato al momento della successione, deve essere conteggiato insieme al valore del patrimonio ereditato ai fini della determinazione della franchigia (pari ad un milione di euro, nel caso specifico).
Con la nuova formulazione dell’art. 57 del TUS sono state spazzate via tutte le precedenti discussioni tra AdE, Dottrina e Giurisprudenza sulla applicabilità del coacervo e ne è stata finalmente decretata l’estinzione ex lege.
Tale novità era già nell’aria da tempo. Tuttavia, il Legislatore ha deciso di rompere gli indugi e di muoversi in senso maggiormente tranquillizzante a favore del contribuente.
Sotto il profilo del passaggio generazionale, tale novità comporta implicazioni molto interessanti.
La più importante consiste nel fatto che si è praticamente raddoppiato il valore della franchigia per ciascun erede diretto.
Dal 1 gennaio 2025 esisteranno infatti due franchigie cumulabili nel nostro ordinamento: quella per la donazione in vita e quella per successione mortis causa.
Il che modifica sensibilmente la prospettiva dei passaggi generazionali delle aziende e in particolare di quelle sanitarie.
Il dentista ben potrà, a partire dal 1 gennaio 2025, considerare il passaggio generazionale della propria azienda sanitaria e del proprio patrimonio sotto una nuova luce, pianificando opportunamente una parte di tale passaggio mentre è ancora in vita e in misura maggiormente sensibile di quanto poteva fare ante Riforma. In questo modo otterrà anche l’ulteriore vantaggio di portare la franchigia di ciascun erede diretto ad un valore doppio di quello nominale (2 milioni di euro anziché uno).
Conclusioni
La Riforma del Testo Unico delle Successioni ha mostrato ancora una volta l’impegno del Legislatore teso a favorire i passaggi generazionali di azienda, ampliando il novero delle operazioni esenti da imposta ed eliminando una buona parte degli ostacoli che si frapponevano ad una corretta pianificazione del passaggio generazionale.
Ancora una volta gli strumenti giuridici a favore delle forme societarie utilizzabili dal dentista vengono potenziati rispetto a quelli relativi all’esercizio professionale. Un trend sempre confermato nella storia recente e in quella remota e che tutto lascia pensare continuerà ancora per lungo tempo.
