Conferimento dello studio dentistico e società odontoiatriche

Il Conferimento è una operazione con la quale un soggetto trasferisce beni di proprietà ad un altro soggetto senza venderli e senza regalarli. Nel diritto, il dizionario Treccani definisce il conferimento come segue:

obbligo del socio di contribuire in denaro, in natura o mediante il proprio lavoro, alla formazione del capitale o al finanziamento di imprese a forma societaria, nei modi e termini stabiliti nel contratto di società

Il conferimento è un istituto giuridico bene preciso normato dalla Legge e segue delle regole specifiche. E’ ricompreso, per questo motivo, all’interno delle cosiddette operazioni straordinarie di cui abbiamo parlato anche in altri articoli di questo blog: trasformazione, fusione, scissione e liquidazione.

Se sei un dentista e sei interessato a questo articolo, devi appartenere necessariamente ad almeno una delle tre seguenti categorie:

1. hai uno studio dentistico, hai capito che devi dotarti di una srl odontoiatrica, ma non sai ancora come farlo
2. hai già costituito una società per la gestione dello studio ma non è una srl e vuoi quindi modificarla
3. hai già costituito una srl odontoiatrica ma cerchi ulteriori vantaggi rispetto a questo veicolo societario di cui hai già esaurito i potenziali benefici.

Il conferimento è di estremo interessa per il dentista, dunque, perchè opera almeno su tre fronti:

1. il passaggio da studio professionale a Srl Odontoiatrica o altra forma societaria minore;
2. il passaggio di beni materiali e immateriali da una società ad un’altra più conveniente;
3. la costituzione di una Holding odontoiatrica a seguito di trasferimento di quote societarie.

Lo scopo di questo articolo non è quello di trattare in modo esaustivo l’istituto del trasferimento sul piano giuridico e fiscale, ma semplicemente quello di illustrare al dentista comune cosa si intende con l’espressione “conferimento”, quali sono le sua implicazioni pratiche, gli adempimenti, i vantaggi e gli svantaggi.

In altre parole si tratta di mettere il dentista in condizioni di operare una scelta, salvo poi delegare gli spetti tecnici al suo consulente di fiducia, ma con la consapevolezza di sapere di cosa stiamo parlando.

Per chi volesse approfondire ulteriormente il tema rimandiamo alla lettura dei numerosi testi specialistici in materia giuridica.

Trattiamo ora, nell’ordine, i tre casi sopra indicati.

Il conferimento dello Studio dentistico in una Srl Odontoiatrica

Questo è il primo dei tre casi di interesse per il dentista. Si verifica quando il dentista ha una propria attività professionale già avviata e intende spostare tale attività all’interno di un contenitore societario, per esempio la Srl Odontoiatrica.

In altri articoli abbiamo già detto che questa operazione di passaggio può essere effettuata in modi diversi, per esempio attraverso la creazione di una società parallela alla propria partita iva, oppure mediante la cessione o vendita dell’attività da una partita iva all’altra. Rinviamo per queste opzioni alla lettura dell’articolo sulla Trasformazione da studio dentistico a srl odontoiatrica.

Qui ci concentriamo sul conferimento propriamente detto.

In cosa consiste il conferimento dello studio

Il conferimento dello studio professionale odontoiatrico alla Srl odontoiatrica è un passaggio delicato perchè contrappone il dettato normativo principale (quello del codice civile) con le determinazioni assunte dall’amministrazione finanziaria. I diversi orientamenti si prestano a continue controversie e dubbi interpretativi di cui sarà bene esporre almeno il riassunto finale.

In sostanza il conferimento (in questo caso) avviene quando si costituisce una nuova società davanti al notaio. Normalmente il conferimento è rappresentato dal denaro che si versa nella società appena costituita e che corrisponde (almeno) al capitale sociale della società stessa. In fase iniziale il conferimento può essere anche il 25% del capitale da integrarsi successivamente.

Il passaggio della norma che a noi interessa maggiormente, in questa sede, è rappresentato dall’art. 2342 del c.c.:

“Se nell’atto costitutivo non è stabilito diversamente, il conferimento deve farsi in danaro. […]. Per i conferimenti di beni in natura e di crediti si osservano le disposizioni degli articoli 2254 e 2255.”

In altre parole il legislatore prevede apertamente la possibilità che il capitale sociale sia coperto non da denaro ma da altri beni in natura o crediti. Si apre così la possibilità per il dentista di valorizzare il complesso dei beni della propria attività e di conferire tale valore all’interno della società appena costituita.

Per gli scopi di questo articolo è importante che il dentista sappia cosa si intende per beni in natura conferibili nella società. Facciamo alcuni esempi:

• il sapere personale (know-how di qualsiasi tipo, tecnico o commerciale)
• diritti di brevetti su marchi o invenzioni
• contratti di ogni tipo e genere
• aziende o rami d’azienda
• partecipazioni (quindi quote sociali) in altre società, titoli di credito, strumenti finanziari, titoli di Stato
• diritti di godimento su beni materiali sia reali che personali (usufrutto o godimento su un immobile, per esempio).

Questo permette anche alle società con compagini sociali articolate di ricevere dai vari soci sia conferimenti in denaro che conferimenti in natura. Il caso tipico è quello del dentista maturo che costituisce società con un collega più giovane, oppure il caso del professionista che costituisce società con persone fisiche non dentisti, oppure, infine, il caso di persona fisica che costituisce società con persone giuridiche (cioè altre società). Un altro esempio interessante sarà trattato in seguito ed è rappresentato dal conferimento delle quote societarie della Srl Odontoiatrica all’interno di una nuova società che potrebbe essere la Holding odontoiatrica.

Comunque venga effettuato il conferimento nella Srl Odontoiatrica, in linea generale e in assenza di clausole specifiche diverse, le quote sociali saranno proporzionali ai valori conferiti da ciascuno (in denaro o in natura).

Nel caso della Srl Odontoiatrica il codice civile prevede delle norme specifiche in materia di conferimenti agli articoli 2464, 2465 e 2466. In particolare è di interesse per gli odontoiatri l’ultimo periodo dell’art. 2464, dove si dice che:

“Il conferimento può anche avvenire mediante la prestazione di una polizza di assicurazione o di una fideiussione bancaria con cui vengono garantiti, per l’intero valore ad essi assegnato, gli obblighi assunti dal socio aventi per oggetto la prestazione d’opera o di servizi a favore della società. In tal caso, se l’atto costitutivo lo prevede, la polizza o la fideiussione possono essere sostituite dal socio con il versamento a titolo di cauzione del corrispondente importo in danaro presso la società.”

Questa opzione è particolarmente importante quando si voglia favorire l’ingresso nella società di giovani dentisti che non dispongono di risorse economiche ma sono animati da buona volontà e intendano ripagare in forma di prestazioni professionali (quindi con il lavoro) il valore delle quote che hanno ricevuto.

Un altro caso particolare di conferimento è rappresentato dall’avviamento, ovvero dal valore della clientela che si intende trasferire dalla propria posizione personale a quella della società. Questo elemento è particolarmente critico nel caso del passaggio dalla professione alla Srl Odontoiatrica per le sue implicazioni fiscali che vedremo di seguito.

E’ bene sapere, intanto, che tutti i conferimenti diversi dal denaro devono essere corredati anche da una perizia che ne attesti il valore oggettivo, ovvero relazione giurata di un revisore legale o di una società di revisione legale iscritti nell’apposito registro.

Implicazioni fiscali

In generale e salvo casi eccezionali o temporanei, possiamo dire che il conferimento di denaro all’interno di una Srl Odontoiatrica in fase di costituzione è fiscalmente irrilevante sia per chi lo riceve che per chi lo versa. In altre parole non genera alcun tipo di reddito imponibile su cui pagare imposte o contributi. Di contro non genera neppure alcun costo deducibile per il conferente.

La situazione è diversa, invece, quando il conferimento viene effettuato in forme diverse dal denaro. Possiamo identificare, solo per semplicità espositiva, questo tipo di conferimenti con il cosiddetto conferimento di azienda, ovvero del complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (tra i quali avviamento e beni strumentali).

Del trattamento fiscale riservato al Conferimento d’azienda si parla nell’art. 176 del TUIR che prescrive quanto segue:

“I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.”

Il problema da superare, nel caso specifico che stiamo trattando, è che il dentista ed il professionista in generale, nel nostro Paese, non sono considerati affatto imprenditori come nel resto dell’Unione Europea. Per questo motivo non possono invocare la neutralità fiscale indicata dall’art. 176 del TUIR.

Sul punto si è espressa in modo netto l’Agenzia delle Entrate con la risposta ad Interpello 125 2018_Risposta n. 125 del 2018, nella quale si afferma che:

“non è soddisfatto il presupposto soggettivo richiesto dalla norma, giacché, il soggetto conferente non esercita (prima dell’operazione di conferimento) alcuna impresa commerciale, determinando il proprio reddito imponibile secondo regole diverse da quelle previste per gli imprenditori commerciali.”

L’unico caso in cui la norma sarebbe soddisfatta e il conferimento non produrrebbe alcun imponibile fiscale sarebbe quello in cui il dentista fosse già costituito in Impresa individuale, così come descritto nell’articolo dedicato su questo blog. In tutti gli altri casi il conferimento d’azienda produce imponibile fiscalmente rilevante.

Allora è importante sapere che il conferimento del proprio studio (beni materiali, contratti, avviamento ed altri beni immateriali) rappresenta realizzazione di un reddito che, per esclusione (non essendo riconducibile ad alcuna altra forma di reddito), viene identificato ai fini tributari come reddito da lavoro autonomo (e come tale soggetto ad Irpef).

In particolare l’AdE invoca gli artt. 9 e 54 Tuir. L’articolo 9 assimila l’operazione di conferimento a quella di cessione a titolo oneroso; mentre l’articolo 54 prevede che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo le plusvalenze dei beni strumentali realizzate, fra l’altro, mediante cessione a titolo oneroso. Una combinazione diabolica e perfetta che non lascia scampo, almeno apparentemente.

In buona sostanza il conferimento di beni strumentali e il conferimento d’azienda (o ramo d’azienda) sono permessi da tutte le norme ed ampiamente riconosciuti, ma vengono considerate forme spurie di conferimento quando si realizzano tra professionista e Srl odontoiatrica. In questo senso escono dal campo della neutralità fiscale e vengono trattate come operazioni di vendita comuni.

In altre parole non vale il principio generale che chi conferisce valore dentro una società ne riceve un corrispettivo in termini di quote sociali, comunemente applicato in tutti gli altri casi di conferimento (esempio: conferimento in denaro, conferimento di opera, conferimento da impresa a impresa).

Per questo motivo il nostro consiglio è quello di non cadere nell’equivoco, effettuare i conferimenti in denaro e trattare il passaggio dell’azienda o dei suoi singoli beni attraverso una operazione di compra vendita vera e propria (la Cessione, appunto!). Questo linea di comportamento permette infatti, previa contrattualizzazione dell’operazione, di minimizzarne gli effetti tributari complessivi fino quasi ad annullarli, pur versando tutti i tributi richiesti.

Una migliore comprensione di questa strategia potrà essere fatta solo in sede di consulenza, dal momento che le variabili personali e familiari incidono profondamente sul perimetro dell’operazione e non possono essere standardizzati.

I vantaggi

I vantaggi del conferimento di uno studio professionale all’interno di una Srl Odontoiatrica sono gli stessi per i quali la Srl odontoiatrica è considerata, oggi, il gold standard tra i veicoli societari per gestire l’attività.

Sono così tanti e diversi tra loro che per descriverli tutti abbiamo addirittura scritto un intero libro (Libro Srl Odontoiatrica) e realizzato un corso di tre giorni pieni (Corso Srl Odontoiatrica). Ti rimandiamo dunque a questi due contenuti per sapere tutto quello che c’è da sapere.

In modo del tutto succinto possiamo riassumere i vantaggi all’interno di queste grandi aree tematiche:

• la tutela patrimoniale
• la protezione dal rischio
• il passaggio generazionale
• il vantaggio fiscale
• il vantaggio contributivo
• il vantaggio finanziario
• il vantaggio associativo.

Il conferimento da una società all’altra

Il conferimento da una società all’altra è tipicamente un conferimento d’azienda o, se parziale, il conferimento di un ramo d’azienda.

Il dentista può essere interessato a questa operazione quando, ad esempio, ha costituito una società per gestire l’attività professionale e intenda trasferirne il valore, per intero o solo in parte, in una nuova società che gli consenta vantaggi diversi.

Potrebbe essere il caso di una Srl odontoiatrica con oggetto sociale ampio che abbia alimentato rami d’azienda diversi tra loro e che per eccessiva crescita o altre motivazioni siano diventati incompatibili. In questi caso un ramo d’azienda (immobiliare? formazione? commercio? consulenza esterna? pazienti?) potrà essere trasferita all’interno di un’altra società mediante conferimento.

Gli effetti pratici di tale conferimento sono rappresentati dal fatto che, in questi casi, la società conferente acquisisce quote della società ricevente (o conferitaria). Non si tratta dunque di una vendita in denaro, ma di uno scambio: quote in cambio di beni aziendali.

Sulla base di questo principio viene fatto valere il contenuto dell’art. 176 del TUIR sopra richiamato:

I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.”

Dopo l’operazione di conferimento residuano due soggetti giuridici, sia la conferente che la conferitaria. La prima dunque rimane sul mercato con la porzione residua d’azienda che non è stata conferita nella seconda.

Questo è l’elemento fondamentale che distingue il conferimento dalla Trasformazione (cui abbiamo dedicato un articolo apposito). Nella trasformazione propriamente detta, infatti, al termine dell’operazione rimane un solo soggetto, sostanzialmente quello iniziale ma formalmente con una veste giuridica diversa.

Questa operazione straordinaria, il conferimento, prevede tutti gli adempimenti tecnici del caso: perizia, atto notarile, scritture contabili, verbali assembleari, ecc. Non ci addentriamo su questi temi perchè esulano dagli scopi dell’articolo e dalle competenze del dentista comune se non nei loro contenuti essenziali. Consigliamo i colleghi di avvalersi di commercialisti e/o revisori contabili di fiducia ed esperti in materia societaria.

Quello che è veramente importante sapere è che l’operazione si compie in perfetta neutralità fiscale e come tale non richiede alcun esborso se non quelli relativi al notaio ed al perito, che sono peraltro interamente deducibili.

E’ anche interessante considerare che la posizione personale del dentista o del socio in generale non viene minimamente interessata dall’operazione che si svolge tra due soggetti terzi rispetto alla sua partita iva.

I vantaggi dell’operazione potrebbero essere diversi e li riassumiamo per punti in modo sintetico:

1. separare il valore di alcune attività rispetto al rischio di altre (effetto di tutela dal rischio)
2. operare una divisione di patrimonio e di attività nell’ambito di una ridistribuzione familiare
3. favorire il passaggio generazionale interno o esterno alla famiglia
4. rendere maggiormente competitive le attività sul mercato focalizzando le strategie in società diverse
5. duplicare ruoli, privilegi e vantaggi su due veicoli societari invece di uno
6. ridimensionare le dimensioni aziendali allo scopo di evitare adempimenti obbligatori in imprese di grandi dimensioni
7. spostare il valore immobiliare e l’attività di gestione correlata allo stesso in una società costruita allo scopo
8. entrare in una compagine sociale diversa da quella di partenza senza apportare capitale personale proprio
9. risolvere conflitti d’interesse di varia natura
10. spostare contratti, debiti o crediti da un soggetto all’altro

Gli scenari personali poi, potrebbero alimentare questo elenco in modo considerevole, ma non è qui possibile esaurire tutte le ipotesi.

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Il conferimento di partecipazioni dalla Srl Odontoiatrica alla Holding

Questo terzo tipo di conferimento prevede che le quote societarie (o partecipazioni) della Srl Odontoiatrica (o di altra società) cambino di proprietario. Esse non apparterranno più ai soci originali (per esempio il dentista e la sua famiglia) ma ad un altro soggetto che non è fisico ma giuridico (tipicamente una nuova Srl non odontoiatrica).

Semplificando il concetto al massimo, quando il nuovo proprietario delle quote è rappresentato da una società, questa seconda società prende il nome di Holding.

Forse non tutti ricordano che i soci di una società possono essere persone in carne e ossa (persone fisiche) ma anche altre società (persone giuridiche). La compagine dunque può essere articolata in tutte le combinazioni possibili: una di queste è rappresentata dal fatto che le quote sociali siano detenute (da cui l’origine della parola Holding) da un’altra società in toto o solo in parte.

Ci sono molti tipi di Holding e differiscono per natura e per scopi. In questa sede dobbiamo solo concentrarci su un fatto: indipendentemente da come è formulata la Holding di approdo, essa detiene le quote della Srl Odontoiatrica e, molto spesso, ne è anche l’unica socia.

In questo caso dunque il conferimento consiste in un passaggio di quote, quindi si parla di conferimento delle partecipazioni.

A differenza del conferimento d’azienda, le attività e i beni aziendali non si spostano dalla loro sede originale. Attraverso il conferimento non si trasferisce l’azienda, si trasferisce la proprietà dell’azienda. Il soggetto conferente non è l’impresa, ma il socio.

Il regime fiscale

Proprio in virtù di quest’ultima considerazione l’operazione di conferimento delle partecipazioni da una Srl Odontoiatrica ad una Holding può avvenire in regime di neutralità fiscale, in modo del tutto simile a quello descritto per il conferimento d’azienda, anche se per ragioni diverse. Questo tipo di conferimento è più propriamente indicato come trasferimento di quote di partecipazione.

Sul punto è rilevante quanto precisato nella relazione governativa che accompagna la Legge n. 205/2017:

“non rilevano per la corretta tassazione dell’atto gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote).”

Ai fini delle imposte dirette, la tassazione dell’operazione di conferimento di partecipazioni, dunque, dipende dal soggetto conferente come pure dalle caratteristiche dell’oggetto conferito:

• se il conferente è persona fisica, non titolare di reddito di impresa, si applica il regime fiscale del realizzo (ex art. 9 Tuir), in ragione dell’assimilazione all’operazione di cessione;
• ma se le quote conferite sono di entità tale da fare acquisire in capo alla Holding il controllo di diritto della Srl Odontoiatrica, vige il regime del realizzo controllato ex art. 177 Tuir.

Tali ragioni sono ben descritte dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 199 del 22 marzo 2021 (Vd. Risposta_199_22.03.2021). In questa risposta, non solo si ribadisce l’applicazione del regime di neutralità fiscale ma se ne esclude esplicitamente l’ipotesi elusiva (come richiesto dal contribuente con l’interpello).

L’ipotesi elusiva, teoricamente, sarebbe invocabile sulla base della norma antielusiva contenuta nell’articolo 175, comma 2, del TUIR, in base al quale:

“chi conferisce partecipazioni prive dei requisiti di accesso al regime della pex, ottenendo in cambio partecipazioni che vi possono accedere, non può beneficiare del regime del realizzo controllato, dovendo invece determinare la plusvalenza secondo la regola ordinaria (ovvero in base al valore normale).”

Leggendo l’articolo potrebbe sembrare che non sia applicabile il regime di neutralità per convertire partecipazioni imponibili in partecipazioni esenti.  Ma nel nostro caso (dentista che cede partecipazioni della Srl Odontoiatrica alla Holding) questa regola non deve essere applicata perché il conferente è una persona fisica e in quanto tale non soggetta alla disciplina delle plusvalenze destinata ai soggetti Ires, per i quali la norma antielusiva è stata introdotta.

Adempimenti civilistici per il conferimento di quote

Il collega che legge questo articolo non deve pensare che l’operazione straordinaria di conferimento delle quote dalla Srl Odontoiatrica alla Holding (che spesso coincide con la nascita vera e propria della Holding Odontoiatrica) sia tecnicamente semplice.

Essa richiede infatti una serie talmente numerosa di adempimenti, precauzioni e accorgimenti, non solo in fase di esecuzione, ma già in fase di pianificazione, da richiedere necessariamente il ricorso a consulenti qualificati ed esperti.

Ci riferiamo a: statuto, delibere, contratti, scritture contabili, perizie, verbali, comunicazioni, ecc. Non è ipotizzabile che un dentista, per quanto appassionato ed esperto di materie extracliniche sia in grado di effettuare questo tipo di operazioni da solo.

Lo scopo dell’articolo è tuttavia quello di informare, portando a conoscenza il dentista comune (già impegnato su molti fronti diversi) che questa strada:

• è percorribile se esistono alcune precondizioni tecniche
• è vantaggiosa se esistono pre condizioni di opportunità
• è sicura se gli adempimento sono eseguiti in modo corretto.

I vantaggi della costituzione della Holding odontoiatrica

Per descrivere i vantaggi della Holding odontoiatrica (neologismo che noi utilizziamo per identificare una società di capitale che detiene il controllo di una Srl Odontoiatrica) sono così numerosi e diversificati che per descriverli compiutamente abbiamo scritto numerosi articoli su questo blog, ma soprattutto abbiamo realizzato un corso di tre giorni interamente dedicato: il Corso Holding Odontoiatrica.

In estrema sintesi possiamo dire che il conferimento delle quote personali da una Srl Odontoiatrica a una Holding perfeziona e in molti casi raddoppia, i vantaggi che erano stati conseguiti nel passaggio primitivo da Studio professionale a Srl Odontoiatrica:

• se ci sono falle nella protezione e nella tutela patrimoniale, queste possono essere risolte
• se residuano vantaggi fiscali e contributivi ancora da cogliere, questi possono essere colti
• se i canali di distribuzione del reddito a tassazione agevolata sono insufficienti, ora questi vengono duplicati
• se il passaggio generazionale presentano ancora criticità, queste possono essere risolte

Un elemento del tutto nuovo si affaccia tuttavia all’orizzonte: sfruttando la leva fiscale che produce, la Holding odontoiatrica permette di conseguire un vantaggio notevole dal punto di vista imprenditoriale, impiegando le maggiori somme di cui la Holding può disporre rispetto alla persona fisica per effettuare nuovi investimenti in attività economiche capaci di generare ulteriore ricchezza.

Se sei interessato a questo tema, non perdere la prossima edizione del Corso Holding Odontoiatrica.

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