Confusione reddituale: patologia endemica nelle Srl odontoiatriche

La confusione reddituale è un fenomeno estremamente diffuso nelle Srl odontoiatriche, pur non essendo ancora identificato da una definizione condivisa. Non si tratta di una categoria giuridica codificata dalla normativa o dalla giurisprudenza, ma di un’espressione utile a descrivere una situazione ricorrente nella pratica professionale: la progressiva sovrapposizione dei diversi rapporti giuridici ed economici che possono intercorrere tra una società odontoiatrica e i propri soci.

Nel diritto conosciamo bene concetti ormai consolidati, come quello di confusione patrimoniale, ai quali l’ordinamento collega conseguenze precise. La confusione reddituale presenta caratteristiche differenti. Essa non riguarda la commistione tra patrimoni, bensì la tendenza a considerare come un unico reddito ciò che, sul piano giuridico, trae origine da rapporti distinti, ciascuno caratterizzato da una propria causa, da una propria disciplina e da specifiche responsabilità.

Nelle società odontoiatriche è frequente che la stessa persona sia contemporaneamente socio, amministratore, odontoiatra, Direttore Sanitario, titolare di un marchio o di un brevetto, proprietario dell’immobile utilizzato dalla società o finanziatore della stessa. Questa pluralità di ruoli, di per sé, non presenta alcuna anomalia. L’ordinamento consente che tutti questi rapporti convivano legittimamente nella medesima persona fisica (ad es. artt. 2230, 1571, 1813, 2468 e 2475 c.c.; D.Lgs. 30/2005 in materia di proprietà industriale).

Il problema nasce quando tale pluralità di funzioni viene progressivamente assorbita in un’unica rappresentazione economica e documentale. In altre parole, quando si finisce per considerare come un unico reddito ciò che, sul piano giuridico, trae origine da rapporti differenti, caratterizzati da cause, responsabilità e discipline diverse.

La confusione reddituale non è soltanto una questione fiscale. Prima ancora di produrre possibili conseguenze tributarie o previdenziali, rappresenta un problema di organizzazione, di corretta qualificazione dei rapporti e di rappresentazione della realtà economico-giuridica della società. È proprio questa prospettiva che verrà approfondita nelle pagine che seguono.

Che cos’è la confusione reddituale

Con l’espressione confusione reddituale si intende la progressiva perdita di distinzione tra i diversi canali attraverso i quali una persona fisica può legittimamente percepire redditi nell’ambito di una Srl odontoiatrica.

Il fenomeno non riguarda la persona, che può cumulare senza alcuna difficoltà una pluralità di ruoli all’interno della medesima società. Riguarda invece i rapporti giuridici dai quali quei redditi traggono origine.

Una stessa persona può essere contemporaneamente socio, amministratore, odontoiatra, Direttore Sanitario, titolare di diritti di proprietà intellettuale, locatore dell’immobile utilizzato dalla società o finanziatore della stessa. Ciascuna di queste posizioni trova il proprio fondamento in un diverso rapporto giuridico ed è caratterizzata da una distinta funzione economica.

La confusione reddituale si manifesta quando tali rapporti cessano di essere percepiti come autonomi e vengono progressivamente ricondotti ad un’unica rappresentazione economica. È il caso, ad esempio, del compenso dell’amministratore che finisce per remunerare anche l’attività clinica, dell’assenza di un’autonoma disciplina per l’incarico di Direttore Sanitario oppure dell’utilizzo di un unico titolo retributivo per giustificare prestazioni aventi natura profondamente diversa.

È importante precisare che la confusione reddituale non coincide con la semplice presenza di più ruoli in capo alla stessa persona. Tale situazione è del tutto fisiologica nelle società odontoiatriche e non presenta, di per sé, alcun profilo di criticità.

Il problema nasce quando viene meno la distinzione tra le diverse cause giuridiche dei redditi prodotti. In quel momento la pluralità dei rapporti continua ad esistere sul piano sostanziale, ma scompare progressivamente nella documentazione, nei compensi, negli incarichi e, spesso, anche nella percezione di chi amministra la società.

La confusione reddituale rappresenta quindi, prima ancora che un tema fiscale o previdenziale, un problema di corretta rappresentazione della realtà giuridica ed economica della società. Ed è proprio questa perdita di distinzione a costituire il presupposto dal quale possono successivamente derivare criticità organizzative, contabili, tributarie e, in alcuni casi, anche contenziosi tra i soci o con gli organi di controllo.

Perché il problema nasce proprio nelle Srl odontoiatriche

La confusione reddituale può manifestarsi in qualunque impresa, ma trova il suo terreno più fertile nelle Srl odontoiatriche. Ciò dipende dalla particolare struttura di queste società, nelle quali il socio coincide molto spesso con la figura centrale dell’intera organizzazione.

Nella pratica professionale non è raro che la stessa persona rivesta contemporaneamente il ruolo di socio, amministratore, odontoiatra, Direttore Sanitario e, talvolta, anche quello di proprietario dell’immobile nel quale viene esercitata l’attività o di titolare di beni immateriali concessi in uso alla società, come marchi, brevetti o software. Può inoltre finanziare la società mediante versamenti, finanziamenti soci o altri strumenti previsti dall’ordinamento.

Questa concentrazione di ruoli non rappresenta un’anomalia. Al contrario, costituisce il modello organizzativo più diffuso nelle società odontoiatriche di piccole e medie dimensioni, nelle quali la crescita dell’impresa coincide spesso con il percorso professionale del suo fondatore.

Proprio questa apparente semplicità organizzativa può però generare un equivoco. Poiché la persona è sempre la stessa, si tende inconsapevolmente a considerare come unitario anche il rapporto economico che la lega alla società. In altre parole, si perde progressivamente la percezione che dietro ciascuna funzione esista un distinto rapporto giuridico, dotato di una propria causa, di una propria disciplina e di una propria autonomia.

È così che il compenso dell’amministratore finisce per assorbire anche l’attività clinica, che l’incarico di Direttore Sanitario rimane privo di una propria regolamentazione economica oppure che l’utilizzo di un marchio, di un immobile o di altri beni della persona fisica viene considerato come una naturale estensione del rapporto societario, senza interrogarsi sulla corretta qualificazione del relativo rapporto.

La conseguenza è che, pur continuando a svolgere funzioni diverse, il socio tende ad essere percepito – e spesso a percepirsi – come destinatario di un unico rapporto economico con la società. È proprio in questo passaggio che prende forma la confusione reddituale: non perché i rapporti giuridici vengano meno, ma perché cessano di essere distintamente rappresentati e gestiti.

Una sola persona può avere molti redditi diversi

Uno degli equivoci più frequenti consiste nel ritenere che, poiché il percettore del reddito è sempre la stessa persona, anche il reddito debba essere considerato sostanzialmente unitario.

Dal punto di vista giuridico il ragionamento è esattamente opposto.

L’elemento che distingue un reddito da un altro non è l’identità del soggetto che lo percepisce, ma il rapporto giuridico dal quale esso trae origine. Ogni rapporto risponde ad una diversa funzione economico-sociale, trova il proprio fondamento in una specifica causa giuridica ed è disciplinato da regole proprie. (vd. art. 6 del TUIR, D.P.R. 917/1986)

Il reddito percepito in qualità di socio remunera il capitale investito nella società (vd. Art. 44 TUIR) . Il compenso dell’amministratore remunera l’attività di gestione. Il compenso professionale remunera la prestazione odontoiatrica (Art. 2230 c.c.). L’incarico di Direttore Sanitario remunera l’assunzione di una funzione prevista dalla normativa di settore (art. 3, comma 1, Legge 24 luglio 1985 n. 409, come modificato dall’art. 1, comma 153, L. 124/2017) . Il canone di locazione remunera la concessione in godimento di un immobile. Le royalties remunerano lo sfruttamento economico di un diritto di proprietà intellettuale.

Di seguito una tabella riepilogativa con i riferimenti normativi che disciplinano la qualificazione dei vari redditi esaminati:

Non è il ruolo in sé a determinare il regime fiscale, ma il rapporto giuridico concretamente instaurato e la disciplina applicabile. Per questo motivo, mentre alcuni rapporti (ad esempio il socio che percepisce dividendi) trovano una qualificazione reddituale tipica e univoca, altri (amministratore, Direttore Sanitario, licenziante di beni immateriali) richiedono una valutazione del caso concreto. È esattamente questa distinzione che la “confusione reddituale” tende a far perdere.

La circostanza che tutti questi redditi possano essere percepiti dalla medesima persona fisica non modifica la loro natura né li trasforma in un’unica categoria reddituale. Ciascun rapporto conserva la propria autonomia, la propria funzione e la propria disciplina, indipendentemente dall’identità del soggetto che ne è titolare.

È proprio questa autonomia che dovrebbe riflettersi anche nell’organizzazione della società: incarichi distinti, contratti distinti, compensi distinti e, più in generale, una rappresentazione coerente dei diversi rapporti intercorrenti tra la società e il socio.

La confusione reddituale nasce quando questa distinzione viene progressivamente meno. Non perché i rapporti giuridici scompaiano, ma perché vengono assorbiti in un’unica logica economica, come se tutte le utilità percepite dalla persona fisica costituissero le diverse manifestazioni di un solo rapporto con la società.

Il compenso dell’amministratore per esempio, è normalmente qualificato come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR, salvo che l’incarico rientri nell’oggetto dell’arte o professione abitualmente esercitata dal contribuente, nel qual caso concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 del TUIR.

In realtà, ciò che appare unitario è soltanto il soggetto. I rapporti giuridici rimangono molteplici e continuano a produrre effetti differenti sotto il profilo civilistico, fiscale, previdenziale, contabile e organizzativo. Ignorare questa pluralità significa rinunciare a rappresentare correttamente la reale struttura dei rapporti che legano il socio alla propria società.

Come si manifesta la confusione reddituale nella pratica

Nella maggior parte dei casi la confusione reddituale non nasce da una scelta consapevole. Si sviluppa lentamente, quasi in modo spontaneo, seguendo l’evoluzione della società.

Molte Srl odontoiatriche vengono costituite da un unico professionista che, almeno nella fase iniziale, svolge personalmente ogni funzione rilevante. Con il passare degli anni la società cresce, assume collaboratori, acquisisce nuovi beni e nuovi rapporti giuridici, ma il modello organizzativo rimane sostanzialmente immutato.

È così che il socio continua a percepire un unico compenso, destinato a remunerare indistintamente attività profondamente diverse. La gestione della società, l’attività clinica, le responsabilità connesse alla Direzione Sanitaria e, talvolta, perfino l’utilizzo di beni personali vengono ricondotti ad un solo rapporto economico, senza che ciascuna funzione trovi una propria autonoma disciplina.

In altri casi il fenomeno si manifesta in modo ancora più evidente. L’immobile nel quale opera la società appartiene personalmente al socio ma viene utilizzato senza una chiara regolamentazione contrattuale. Il marchio identificativo dello studio è stato sviluppato dal professionista ma il suo utilizzo da parte della società non è mai stato formalizzato. L’amministratore dedica una parte significativa del proprio tempo all’attività gestoria senza che tale funzione trovi un’autonoma valorizzazione economica. Il Direttore Sanitario assume responsabilità specifiche previste dalla legge (art. 3, L. 409/1985), ma il relativo incarico rimane assorbito nel più generico rapporto professionale.

Nessuna di queste situazioni è necessariamente illegittima. Ciò che accomuna tutte queste ipotesi è la progressiva perdita di distinzione tra rapporti che, pur convivendo nella stessa persona, continuano ad avere natura, funzione e disciplina differenti.

La confusione reddituale raramente produce effetti immediatamente percepibili. La società continua a operare, i compensi vengono regolarmente corrisposti e l’organizzazione sembra funzionare senza particolari difficoltà. Proprio questa apparente normalità rende il fenomeno particolarmente insidioso.

Le criticità emergono quando diventa necessario spiegare perché un determinato compenso è stato attribuito, quale funzione remunera, quale rapporto giuridico ne costituisce il presupposto e per quale ragione altri rapporti, pur esistenti nella sostanza, non trovano un’autonoma rappresentazione contrattuale ed economica, in contrasto con l’esigenza di una rappresentazione chiara e veritiera dei fatti di gestione che ispira l’art. 2423 c.c. È in questo momento che la confusione reddituale smette di essere una semplice disattenzione organizzativa e diventa un elemento capace di incidere sulla leggibilità complessiva dell’assetto societario.

Perché non è solo un problema fiscale

Quando si affrontano questi temi, l’attenzione si concentra quasi sempre sugli aspetti tributari. È una reazione comprensibile, perché la corretta qualificazione dei rapporti tra socio e società produce inevitabilmente effetti anche sul piano fiscale.

Ridurre la confusione reddituale ad una questione di imposte, tuttavia, significa osservare soltanto una parte del problema.

Prima ancora di incidere sul trattamento tributario dei compensi, la confusione reddituale altera la rappresentazione dell’organizzazione societaria. Se funzioni differenti vengono remunerate indistintamente, diventa più difficile comprendere chi svolge realmente una determinata attività, quale rapporto giuridico la giustifica, quali responsabilità ne derivano e quale sia la logica economica sottostante.

Questo aspetto assume particolare rilievo nelle moderne Srl odontoiatriche, sempre più orientate verso modelli organizzativi complessi, nei quali convivono attività professionali, funzioni gestorie, incarichi imposti dalla normativa sanitaria, beni conferiti in godimento alla società e rapporti di finanziamento con i soci, rendendo necessario un assetto organizzativo adeguato ai sensi dell’art. 2086, comma 2 c.c.

Una rappresentazione chiara di tali rapporti costituisce un elemento essenziale della buona governance aziendale, coerentemente con il principio degli adeguati assetti organizzativi sancito dall’art. 2086, comma 2, c.c. La separazione tra le diverse funzioni non risponde soltanto ad esigenze documentali, ma consente di rendere comprensibile il modo in cui la società è effettivamente organizzata e di attribuire a ciascun rapporto la propria autonoma rilevanza giuridica ed economica.

La medesima esigenza emerge anche nella disciplina degli adeguati assetti organizzativi introdotta dall’art. 2086 del codice civile. Un’organizzazione efficace non richiede soltanto procedure e controlli, ma anche la capacità di rappresentare correttamente i rapporti che intercorrono tra la società e i soggetti che la governano e vi operano quotidianamente. Sebbene l’art. 2086 c.c. non disciplini direttamente la confusione reddituale, la distinzione tra funzioni, responsabilità e rapporti giuridici appare pienamente coerente con i principi di chiarezza organizzativa che ispirano la norma.

Solo in un secondo momento entrano in gioco gli aspetti fiscali, previdenziali e contabili. Se i rapporti sono stati costruiti e documentati in modo coerente, anche la loro qualificazione sotto il profilo tributario tende a risultare più lineare. Quando invece la rappresentazione dell’organizzazione è confusa, le difficoltà interpretative si riflettono inevitabilmente anche sui successivi profili applicativi.

Per questa ragione la confusione reddituale dovrebbe essere affrontata come un tema di Management odontoiatrico prima ancora che di pianificazione fiscale. Le conseguenze tributarie rappresentano spesso soltanto l’effetto finale di un’impostazione organizzativa che, nel tempo, ha progressivamente perso la capacità di distinguere rapporti giuridici diversi tra loro.

Gli effetti della confusione reddituale

La confusione reddituale raramente produce conseguenze immediate. Nella maggior parte dei casi la società continua ad operare regolarmente per anni, senza che emergano particolari criticità (andamento tipico delle malattie croniche).

Proprio questa apparente normalità costituisce uno degli aspetti più insidiosi del fenomeno.

Le difficoltà si manifestano quando diventa necessario ricostruire la logica dei rapporti intercorrenti tra la società e il socio. Ciò può avvenire in occasione di una verifica fiscale, di un controllo previdenziale, di un contenzioso tra soci, di una due diligence, di un’operazione straordinaria oppure, più semplicemente, quando un nuovo consulente è chiamato a comprendere il funzionamento della società.

Quanto più i rapporti giuridici risultano sovrapposti, tanto più diventa difficile dimostrare la funzione economica di ciascun compenso e la ragione della sua attribuzione.

Le conseguenze possono interessare numerosi profili dell’attività societaria.

Può diventare più complesso dimostrare la congruità dei compensi attribuiti ai soci e agli amministratori, ricostruire i criteri con i quali sono stati determinati (cfr. artt. 2475 e 2479 c.c.) o giustificare l’assenza di una remunerazione specifica per funzioni che comportano responsabilità autonome.

Anche la contabilità e il controllo di gestione possono risentirne. Se più attività vengono ricondotte ad un unico centro di costo o ad un’unica voce retributiva, la lettura dei risultati economici perde precisione e diventa più difficile valutare l’effettiva redditività delle diverse funzioni aziendali.

La medesima difficoltà può emergere nell’ambito dei rapporti tra i soci. Quando i ruoli non sono chiaramente distinti, anche la distribuzione del valore prodotto dalla società diventa meno trasparente, con il rischio di alimentare incomprensioni o contestazioni che, in una diversa impostazione organizzativa, sarebbero facilmente evitabili.

Sul piano fiscale e previdenziale, la confusione reddituale può rendere più complessa la qualificazione dei rapporti e dei relativi flussi economici. Non perché ogni situazione di commistione sia necessariamente irregolare, ma perché la mancanza di una chiara rappresentazione dei diversi rapporti giuridici rende più difficile dimostrarne la coerenza complessiva, anche alla luce del principio di coerenza tra effetti giuridici e sostanza economica richiamato dall’art. 10-bis della L. 212/2000.

In definitiva, la criticità non consiste tanto nell’esistenza di molteplici rapporti tra il socio e la società, quanto nella loro rappresentazione indistinta. Una società organizzata è una società nella quale ogni funzione trova una propria collocazione giuridica, economica e documentale. Quando questa distinzione viene meno, aumenta inevitabilmente anche la complessità di qualunque successiva attività di controllo, verifica o valutazione.

Come prevenire la confusione reddituale

Prevenire la confusione reddituale non significa costruire assetti artificiosi o moltiplicare inutilmente contratti, incarichi e documenti. Significa, più semplicemente, fare in modo che l’organizzazione giuridica della società rifletta fedelmente la realtà dei rapporti che in essa si sviluppano.

Ogni funzione svolta dal socio dovrebbe trovare il proprio naturale inquadramento nel rapporto giuridico che la giustifica.

Se il socio svolge attività di amministrazione, tale funzione dovrebbe essere chiaramente distinta dall’attività professionale esercitata come odontoiatra. Se ricopre anche l’incarico di Direttore Sanitario, tale posizione merita una propria autonoma considerazione. Lo stesso principio vale per l’eventuale concessione in godimento di immobili, marchi, brevetti, software o altri beni, così come per i rapporti di finanziamento intercorrenti con la società.

Questa distinzione dovrebbe riflettersi non soltanto sotto il profilo contrattuale, ma anche nella documentazione societaria, nelle deliberazioni degli organi sociali, nella determinazione dei compensi e, più in generale, nella rappresentazione complessiva dell’organizzazione aziendale.

Il principio non consiste nel creare nuovi rapporti, ma nel riconoscere quelli che già esistono.

Molto spesso, infatti, le diverse funzioni sono già presenti nella sostanza, ma non trovano un’adeguata formalizzazione documentale. Pur non essendo sempre richiesta a pena di validità, la documentazione del rapporto assume una rilevante funzione probatoria ai sensi dell’art. 2702 c.c., consentendo di dimostrarne l’esistenza, il contenuto e la volontà delle parti. È proprio questa distanza tra realtà organizzativa e rappresentazione giuridica che alimenta la confusione reddituale.

Naturalmente non esiste un modello valido per tutte le società odontoiatriche. L’organizzazione dovrà sempre essere proporzionata alle dimensioni dell’impresa, alla complessità dell’attività svolta e alle concrete esigenze operative.

Esiste però un criterio generale che può orientare qualunque scelta organizzativa: ogni rapporto dovrebbe essere identificabile, autonomamente comprensibile e coerente con la funzione economica che è chiamato a svolgere.

Quando questo obiettivo viene raggiunto, la società non diventa soltanto più ordinata sotto il profilo documentale. Diventa anche più trasparente, più facilmente governabile e meglio preparata ad affrontare verifiche, operazioni straordinarie, passaggi generazionali e qualunque situazione nella quale sia necessario comprendere, spiegare e giustificare il proprio modello organizzativo.

La chiarezza organizzativa si costruisce anche attraverso gli strumenti giuridici utilizzati per rappresentarla.

Ogni rapporto dovrebbe, quando richiesto dalla legge o comunque opportunamente, trovare espressione negli atti che gli sono propri, così da renderne agevolmente dimostrabili l’esistenza, il contenuto e la funzione economico-giuridica.

L’attività dell’amministratore dovrebbe essere accompagnata da una regolare nomina e dalle deliberazioni previste dall’ordinamento societario. L’incarico di Direttore Sanitario dovrebbe essere formalizzato mediante un atto di conferimento che ne definisca funzioni, responsabilità e, ove previsto, il relativo trattamento economico. I rapporti professionali, le licenze d’uso di marchi o altri beni immateriali, i contratti di locazione, i finanziamenti dei soci e gli altri rapporti con la società dovrebbero essere documentati mediante gli strumenti giuridici appropriati, nel rispetto della disciplina applicabile.

Lo stesso principio vale per la documentazione economica. La coerenza tra il rapporto giuridico sottostante e la documentazione che lo rappresenta costituisce uno degli elementi che consentono di ricostruire correttamente la causa e la funzione economica delle somme corrisposte. La modalità con cui un compenso viene corrisposto costituisce parte integrante del rapporto che lo giustifica. Cedolini paga, fatture, ricevute, delibere assembleari, verbali del consiglio di amministrazione e ogni altro documento dovrebbero essere coerenti con la natura del rapporto sottostante e con la disciplina che lo regola.

Nei casi in cui la normativa o la prassi professionale prevedano procedure, linee guida o specifici adempimenti, è opportuno che tali riferimenti trovino spazio anche nella documentazione interna della società. Una buona organizzazione non si limita a svolgere correttamente le attività, ma è anche in grado di dimostrare, attraverso i propri documenti, perché esse vengono svolte, da chi e in quale veste giuridica.

Quando la confusione reddituale diventa un problema: alcuni casi pratici

Gli esempi che seguono sono volutamente semplificati e, in parte, estremizzati. Il loro scopo non è descrivere situazioni necessariamente illecite, ma mostrare come la confusione reddituale possa manifestarsi nella pratica e quali criticità possa generare quando rapporti giuridici differenti vengono ricondotti ad un unico contenitore reddituale.

Il contratto di marchio che finisce per remunerare tutto

Un odontoiatra è contemporaneamente socio, amministratore, Direttore Sanitario e professionista operante nella propria Srl. Per valorizzare il marchio dello studio concede alla società una licenza d’uso, prevedendo un corrispettivo economicamente rilevante.

Con il passare del tempo, però, le royalties diventano il principale, se non l’unico, strumento attraverso il quale il socio viene remunerato. L’attività di amministratore non riceve un proprio compenso, l’incarico di Direttore Sanitario non è autonomamente disciplinato e anche parte dell’attività professionale finisce, di fatto, per essere assorbita nello stesso rapporto.

Formalmente il reddito deriva dallo sfruttamento di un diritto di proprietà intellettuale; sostanzialmente remunera anche attività gestorie, professionali e organizzative completamente diverse.

In un eventuale accertamento, la società potrebbe trovarsi nell’impossibilità di spiegare perché il socio svolga gratuitamente determinate funzioni, come siano stati determinati i compensi effettivamente percepiti e quale parte delle somme corrisposte remuneri realmente il marchio. Ne potrebbero derivare contestazioni di natura fiscale, previdenziale e, più in generale, dubbi sulla coerenza dell’intero assetto organizzativo.

L’amministratore che viene pagato soltanto come odontoiatra

Un’altra situazione frequente riguarda il socio che svolge stabilmente anche le funzioni di amministratore, ma percepisce esclusivamente compensi professionali per l’attività odontoiatrica.

Per anni questa impostazione può sembrare del tutto naturale. L’attività clinica e quella gestoria vengono considerate come un’unica prestazione resa alla società, senza distinguere il diverso fondamento giuridico delle due funzioni.

L’ordinamento non impone che l’incarico di amministratore sia necessariamente retribuito. Tuttavia, qualora si opti per la gratuità, è opportuno che tale scelta risulti chiaramente dalle deliberazioni societarie e sia coerente con l’assetto organizzativo adottato. Diverso è il caso in cui la gratuità derivi semplicemente dalla mancata percezione dell’esistenza di un autonomo rapporto di amministrazione.

In queste situazioni diventa difficile ricostruire quale parte dell’attività svolta sia stata resa come professionista e quale come amministratore, con inevitabili riflessi sulla leggibilità dell’organizzazione e sulla corretta qualificazione dei compensi.

Il Direttore Sanitario mai formalmente incaricato

Può accadere che il socio svolga per molti anni anche le funzioni di Direttore Sanitario senza che tale incarico trovi un’adeguata formalizzazione organizzativa e contrattuale, pur trattandosi di una funzione espressamente prevista dall’ordinamento (art. 3, L. 409/1985).

Finché permane un clima di collaborazione, la questione può passare inosservata.

Le criticità emergono quando interviene un conflitto tra soci, un cambio di governance oppure un contenzioso. Il Direttore Sanitario potrebbe sostenere di avere assunto per anni responsabilità autonome previste dalla legge senza aver mai ricevuto una specifica remunerazione.

La società si troverebbe così nella difficile posizione di dover ricostruire retroattivamente un rapporto che avrebbe dovuto essere disciplinato fin dall’origine, con possibili effetti sulla liquidità aziendale, sui rapporti tra i soci e sulla qualificazione fiscale e previdenziale delle somme eventualmente riconosciute.

Il socio che concede gratuitamente l’immobile alla società

Un’ulteriore ipotesi riguarda il socio proprietario dell’immobile nel quale opera la Srl odontoiatrica.

L’immobile viene utilizzato gratuitamente, senza un contratto di locazione e senza che la società sostenga alcun costo, semplicemente perché il proprietario coincide con il socio.

Anche questa scelta può essere perfettamente legittima. È tuttavia opportuno che la concessione gratuita dell’immobile risulti da un titolo giuridico chiaramente individuabile (ad esempio un contratto di comodato), così da renderne agevolmente dimostrabili natura, contenuto e volontà delle parti (art. 1803 c.c.).

Quando, invece, la gratuità deriva soltanto dalla mancata distinzione tra il patrimonio personale e i rapporti intercorrenti con la società, si producono effetti che vanno ben oltre il rapporto immobiliare. La società beneficia dell’utilizzo di un fattore produttivo essenziale senza sostenere un costo corrispondente. Tale situazione è perfettamente compatibile con l’ordinamento qualora derivi, ad esempio, da un contratto di comodato (art. 1803 c.c.). Sul piano economico, tuttavia, essa può rendere meno immediata la valutazione della reale redditività dell’impresa e la confrontabilità dei risultati con quelli di società che operano sostenendo normali costi di mercato.

Anche sotto questo profilo rimangono fermi i principi di chiarezza, veridicità e corretta rappresentazione del bilancio sanciti dagli artt. 2423 e 2423-bis c.c., pur in assenza di un costo di locazione da rilevare contabilmente. I risultati economici possono apparire migliori di quanto sarebbero in presenza di condizioni di mercato e la valutazione della reale redditività dell’impresa risulta meno attendibile.

Le criticità possono emergere anche molti anni dopo. Il socio potrebbe pretendere una remunerazione per l’utilizzo dell’immobile oppure, al contrario, si potrebbe tentare di compensare indirettamente tale mancata locazione aumentando il compenso professionale o quello dell’amministratore.

In quest’ultimo caso il problema si amplifica. Un reddito fondiario, disciplinato dagli artt. 25 e ss. del TUIR, viene di fatto assorbito all’interno di un compenso riconducibile a una diversa categoria reddituale, alterando il criterio di qualificazione dei redditi fondato sulla loro fonte produttiva (art. 6, D.P.R. 917/1986). Ciò può determinare effetti anche sul piano previdenziale e sul corretto trattamento fiscale delle somme corrisposte.

Il fenomeno può naturalmente verificarsi anche in senso opposto. Compensi che dovrebbero remunerare attività professionali, gestorie o altri rapporti giuridici vengono ricondotti a canoni di locazione, royalties o altre categorie reddituali, attribuendo loro una qualificazione che non corrisponde alla reale funzione economica del rapporto.

Tutti questi esempi conducono alla medesima conclusione. La confusione reddituale è, prima di tutto, un errore di qualificazione dei rapporti giuridici. Quando redditi diversi vengono fatti transitare attraverso un unico contenitore, quel contenitore finisce inevitabilmente per attribuire loro una natura diversa da quella che realmente possiedono, con possibili conseguenze sotto il profilo civilistico, fiscale, previdenziale, contabile e organizzativo.

Il dentista fantasma

Tra le ipotesi più singolari di confusione reddituale vi è quella che potremmo definire il caso del dentista fantasma.

Il socio svolge quotidianamente attività clinica all’interno della propria Srl odontoiatrica, visita pazienti, esegue prestazioni, firma piani di cura e compare regolarmente nelle agende dello studio. Tuttavia, sotto il profilo giuridico ed economico, quella stessa attività sembra non esistere.

Non esiste alcuna documentazione dalla quale sia possibile comprendere a quale titolo il professionista presti la propria opera a favore della società. L’assenza di una chiara qualificazione del rapporto rende più difficile ricostruire la funzione giuridica dell’attività concretamente svolta e dimostrarne le modalità di svolgimento.

L’attività, tuttavia, continua a lasciare numerose evidenze documentali. Le agende cliniche, le cartelle dei pazienti, la documentazione sanitaria, i registri interni, le autorizzazioni amministrative e, più in generale, l’intera organizzazione dello studio dimostrano che il professionista ha effettivamente svolto un’attività odontoiatrica (vd. art. 2700 c.c. e art. 2702 c.c.).

In una simile situazione, l’Amministrazione finanziaria potrebbe domandarsi per quale ragione una prestazione professionale sistematicamente resa alla società non trovi alcuna rappresentazione economica. Del resto, la giurisprudenza di legittimità afferma costantemente che, ai fini tributari, la qualificazione dei rapporti deve avvenire in base alla loro effettiva natura e non esclusivamente alla veste formale loro attribuita dalle parti (Cass. civ., Sez. V, sent. n. 6394 del 28 febbraio 2022. Cass. civ., Sez. V, Ord. n. 23549 del 23 settembre 2019).

La semplice circostanza che il socio percepisca altri redditi – ad esempio come amministratore, locatore dell’immobile, titolare di un marchio o percettore di dividendi – non è, di per sé, sufficiente a spiegare perché un’attività professionale sistematicamente svolta a favore della società non trovi alcuna autonoma qualificazione giuridica ed economica (art. 6 TUIR).

Ogni reddito può essere perfettamente legittimo. Ciò che rileva, anche sotto il profilo fiscale, è la coerenza tra il reddito percepito e la funzione concretamente svolta.

Ricondurre il valore dell’attività professionale all’interno di altri rapporti giuridici, pur astrattamente leciti, può infatti determinare una qualificazione non corrispondente alla reale natura della prestazione resa. Da ciò possono derivare contestazioni sul piano fiscale, previdenziale e, più in generale, sulla corretta rappresentazione dei rapporti intercorrenti tra il socio e la società.

Il principio non cambia neppure nelle situazioni più estreme. Si pensi al socio che disponga di un ingente patrimonio personale o di redditi derivanti da locazioni, investimenti finanziari o altre fonti tali da rendere economicamente superflua qualunque remunerazione per l’attività odontoiatrica. Anche in questo caso il problema non riguarda la necessità economica di percepire un compenso, bensì la corretta qualificazione del rapporto giuridico.

L’assenza di un corrispettivo può certamente essere giustificata, ma non può essere semplicemente ignorata. Se un’attività professionale esiste nella realtà, anche la scelta di svolgerla gratuitamente dovrebbe trovare una motivazione coerente e una rappresentazione giuridica idonea a renderla comprensibile e difendibile.

Approfondire questi temi

La confusione reddituale rappresenta soltanto uno dei molti aspetti che incidono sull’organizzazione giuridica, fiscale e previdenziale delle Srl odontoiatriche.

Nel Corso di Pianificazione Fiscale per Odontoiatri questi argomenti vengono affrontati in modo sistematico, partendo dai principi civilistici per arrivare alle ricadute tributarie, previdenziali e organizzative. L’obiettivo non è individuare soluzioni standard, ma fornire un metodo di analisi che consenta di costruire assetti coerenti, documentabili e sostenibili nel tempo.

Ampio spazio è dedicato all’esame di casi concreti, all’analisi della documentazione societaria, alla qualificazione dei diversi rapporti tra socio e società e agli errori più frequentemente riscontrati nelle Srl odontoiatriche.

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