Il consulente reale e quello apparente: quando L’AdE pretende di sostituirsi alla Legge

Circolari, risoluzioni e interpelli non sono leggi. Eppure, troppo spesso, le interpretazioni dell’Amministrazione finanziaria vengono presentate ai contribuenti come disposizioni alle quali non è possibile sottrarsi. Per il dentista imprenditore la differenza può tradursi in maggiori imposte, agevolazioni perdute e opportunità societarie abbandonate. Il compito del consulente è distinguere ciò che la legge impone da ciò che il Fisco pretende, anche quando questo significa denunciare un sopruso e prospettare la possibilità di un contenzioso.

Quando il commercialista si limita a riferire quello che dice il Fisco

Immaginiamo un odontoiatra titolare di una Srl che gestisce un ambulatorio autorizzato. Intende riorganizzare la propria attività, magari costituendo una holding per separare il patrimonio personale da quello destinato all’impresa, oppure trasferire gradualmente le partecipazioni ai figli. Si rivolge al proprio commercialista per conoscere le conseguenze fiscali dell’operazione.

La risposta è negativa: l’Agenzia delle Entrate ha espresso un orientamento contrario. Non viene spiegato se tale orientamento trovi effettivo fondamento nella legge, se sia condiviso dalla giurisprudenza, se riguardi un caso identico oppure se esistano argomenti giuridici per sostenerne l’infondatezza.

L’operazione viene semplicemente sconsigliata.

È una situazione che ricorre più spesso di quanto si possa immaginare. E che pone un problema fondamentale: il contribuente si è rivolto a un consulente per ottenere una valutazione professionale oppure per conoscere l’opinione dell’Agenzia delle Entrate? Perché nel secondo caso, a ben vedere, sarebbe stato sufficiente leggere una circolare o una risposta a interpello.

Il consulente serve precisamente a fare qualcosa di diverso: interpretare le disposizioni, confrontare le possibili soluzioni, valutarne la legittimità e illustrarne le conseguenze economiche e giuridiche. Per comprendere quanto questa distinzione sia importante dobbiamo chiarire, innanzitutto, quale valore abbiano i diversi documenti attraverso i quali l’Amministrazione finanziaria esprime le proprie posizioni.

Una circolare non è una legge. Lo dice la Costituzione, lo conferma la Cassazione

Nel linguaggio tributario si utilizza frequentemente l’espressione prassi amministrativa. Con questa definizione si indicano i documenti attraverso i quali l’Agenzia delle Entrate fornisce interpretazioni e chiarimenti sulle disposizioni fiscali.

Tra questi troviamo le circolari, che illustrano l’orientamento dell’Amministrazione su determinate materie; le risoluzioni, che affrontano specifiche questioni interpretative; e le risposte a interpello, attraverso le quali l’Agenzia esamina situazioni concrete sottoposte dai contribuenti.

Il fatto che questi documenti provengano dall’Amministrazione finanziaria ne rende certamente importante il contenuto. Ma non li trasforma in fonti del diritto.

La distinzione trova il proprio fondamento nell’articolo 23 della Costituzione, che stabilisce:

«Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge».

È il principio della riserva di legge, che, in materia tributaria, richiede che la pretesa fiscale trovi fondamento nella legge, pur potendo questa demandare a fonti subordinate determinati aspetti della disciplina entro i limiti costituzionali. Non significa che ogni dettaglio operativo debba necessariamente essere scritto in una legge parlamentare. Significa però che l’Amministrazione non può autonomamente creare obblighi tributari privi di adeguata base normativa.

Su questo punto è intervenuta una pronuncia fondamentale della Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza 2 novembre 2007, n. 23031.

La vicenda riguardava proprio una circolare dell’Agenzia delle Entrate che aveva interpretato restrittivamente una disposizione agevolativa, individuando condizioni per accedere al beneficio fiscale. La Cassazione ha chiarito che le circolari interpretative non hanno efficacia normativa esterna e non possono introdurre disposizioni derogatorie rispetto alla legge. La Corte ha quindi qualificato l’interpretazione contenuta nella circolare come l’opinione di una delle parti del rapporto tributario, benché si tratti di una parte particolarmente forte. Le conseguenze sono di grande importanza.

La circolare non vincola il contribuente. Non vincola il giudice tributario. Non è, di regola, autonomamente impugnabile, proprio perché non costituisce un atto attraverso il quale viene esercitata una concreta pretesa impositiva.

Questo ultimo aspetto merita di essere spiegato. Il contribuente che non condivide una circolare non deve necessariamente chiedere a un giudice di annullarla. Può adottare un comportamento conforme alla propria interpretazione della legge, assumendosi il rischio di una contestazione, e difendersi contro l’eventuale atto con il quale l’Amministrazione pretenda il pagamento dell’imposta. Il giudice, in quella sede, non è chiamato a scegliere se dare ragione alla circolare o al contribuente. È chiamato ad applicare la legge. Ed è una differenza sostanziale.

Il valore degli interpelli: un chiarimento importante, spesso ignorato

Un discorso analogo, con alcune particolarità, riguarda le risposte a interpello. L’interpello è uno strumento attraverso il quale il contribuente può chiedere preventivamente all’Amministrazione chiarimenti sull’applicazione delle norme tributarie a una situazione concreta e personale.

La disciplina è contenuta nell’articolo 11 della Legge 212/2000, lo Statuto dei diritti del contribuente.

Il punto decisivo riguarda gli effetti della risposta.

La norma stabilisce che essa vincola gli organi dell’Amministrazione finanziaria con riferimento alla questione esaminata e limitatamente al contribuente che ha presentato l’istanza. Non stabilisce invece che quella risposta debba diventare la regola generale applicabile a qualunque altro contribuente.

Non soltanto: una risposta sfavorevole non obbliga neppure l’istante a condividere l’interpretazione ricevuta, pur esponendolo al rischio di una successiva contestazione qualora decida di discostarsene. Questo significa che quando leggiamo un interpello dobbiamo chiederci almeno tre cose: quali fossero i fatti concretamente rappresentati all’Agenzia, quali disposizioni siano state interpretate e se le conclusioni siano effettivamente coerenti con quelle disposizioni.

Non possiamo limitarci a estrapolare una frase dalla risposta e trasformarla in un divieto generale. Eppure è esattamente ciò che talvolta accade.

Un’interpretazione riferita a una specifica struttura societaria, a particolari clausole statutarie o a un’operazione articolata viene estesa indiscriminatamente a fattispecie differenti.

Il risultato è che il contribuente finisce per rinunciare a possibilità che nessuna legge gli ha mai vietato.

Quando l’interpretazione diventa un sopruso

Occorre, a questo punto, distinguere situazioni molto diverse.

La prima è quella nella quale l’Agenzia delle Entrate interpreta correttamente una disposizione, rispettandone la lettera e la finalità. In questo caso il consulente deve riconoscere la fondatezza della posizione amministrativa, anche quando produce conseguenze sfavorevoli al cliente.

La seconda riguarda le norme formulate in modo ambiguo, che consentono differenti interpretazioni giuridicamente sostenibili. Qui il compito del consulente è confrontare le diverse letture, verificare gli orientamenti giurisprudenziali ed esaminare il rischio che il giudice possa condividere la posizione dell’Amministrazione.

Esiste, però, una terza situazione.

È quella nella quale l’Agenzia delle Entrate aggiunge condizioni che il legislatore non ha previsto, limita l’applicazione di un beneficio attraverso requisiti estranei alla disposizione oppure arriva ad attribuire alla norma un significato contrario al suo contenuto.

In termini giuridici si parla, nei casi più evidenti, di interpretazione contra legem: un’interpretazione incompatibile con quanto stabilito dalla legge.

Qui non siamo più necessariamente davanti a due letture ugualmente sostenibili. Siamo davanti alla possibilità che l’Amministrazione pretenda di esercitare un potere che la legge non le riconosce.

Quando quella pretesa si traduce nella negazione di un diritto o di un beneficio spettante al contribuente, io la chiamo sopruso.

E non vedo alcuna ragione per utilizzare una definizione diversa.

Naturalmente, questa conclusione deve essere dimostrata attraverso un’analisi rigorosa delle disposizioni applicabili. Non basta che l’orientamento amministrativo sia sfavorevole oppure che il consulente non lo condivida. Tuttavia, una volta accertato il contrasto con la legge, non possiamo continuare a presentare quella pretesa come un semplice obbligo di prudenza fiscale.

Perché il problema non è più soltanto quello di evitare una contestazione. È quello di stabilire se il contribuente debba rinunciare a un diritto per assecondare un’interpretazione amministrativa illegittima.

Un esempio concreto: il credito d’imposta Formazione 4.0

Abbiamo già affrontato un caso di questo genere nell’articolo pubblicato su Dentista Manager il 9 marzo 2026, intitolato «Formazione 4.0: quando il Fisco pretende più di quanto prevede la legge».

Il credito d’imposta Formazione 4.0 era stato introdotto dall’articolo 1, commi 46 e seguenti, della Legge 205/2017 per incentivare le imprese a investire nell’acquisizione e nel consolidamento delle competenze digitali dei lavoratori. In alcune verifiche fiscali è stata contestata la spettanza del credito sostenendo che la formazione dovesse essere strettamente coerente con le mansioni già svolte dai dipendenti.

Il problema è che una condizione generale formulata in questi termini non emerge dalla disposizione istitutiva dell’agevolazione.

Immaginiamo un ambulatorio odontoiatrico che abbia organizzato, nel periodo di applicazione dell’incentivo, un corso effettivamente rientrante nelle tecnologie agevolate, destinato a preparare alcuni dipendenti all’utilizzo di nuovi processi digitali. I lavoratori, al momento della formazione, non utilizzano ancora quelle tecnologie. Le stanno imparando proprio perché la struttura intende introdurle successivamente. Il corso è stato realmente svolto, i contenuti sono pertinenti, la documentazione è completa e gli altri requisiti dell’agevolazione risultano rispettati.

Può il credito essere negato soltanto perché i dipendenti non svolgevano già mansioni corrispondenti alle nuove competenze?

Una simile interpretazione rischierebbe di contraddire la finalità stessa dell’incentivo, che è favorire l’acquisizione di conoscenze e non semplicemente certificare quelle già possedute.

Naturalmente, se il corso non riguarda le tecnologie previste dalla normativa, se non è stato realmente svolto o se mancano i requisiti documentali obbligatori, il recupero del credito può essere perfettamente legittimo.

Ma questo è un altro problema.

Una cosa è verificare il rispetto delle condizioni stabilite dalla legge. Un’altra è inventarne di nuove.

Il consulente reale deve essere capace di individuare questa differenza e di spiegarla al proprio cliente.

Risparmiare imposte non significa necessariamente abusare della legge

La questione assume particolare rilievo nelle operazioni di riorganizzazione delle società odontoiatriche.

La costituzione di una srl o di una holding, la cessione o il conferimento delle partecipazioni, la diversa organizzazione dei compensi e la pianificazione del passaggio generazionale possono comportare conseguenze fiscali differenti.

Il fatto che il contribuente scelga la soluzione meno onerosa non significa che abbia commesso un illecito. Su questo punto è particolarmente importante l’articolo 10-bis, comma 4, dello Statuto del contribuente, che riconosce espressamente la libertà di scegliere tra regimi opzionali e operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

Occorre distinguere questa libertà dall’abuso del diritto.

Per abuso del diritto si intendono, in ambito tributario, operazioni prive di sostanza economica che, pur rispettando formalmente le disposizioni, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. La stessa norma chiarisce, al comma 3, che non sono abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, comprese quelle organizzative o gestionali.

Per una Srl odontoiatrica, ragioni extrafiscali possono essere, ad esempio, la necessità di coordinare più strutture, riorganizzare il governo societario, separare determinate attività o preparare l’ingresso di nuovi soci.

La loro effettiva rilevanza va naturalmente dimostrata nel caso concreto.

Abbiamo già esaminato un’applicazione significativa di questi principi nell’articolo «Leverage cash out: quando la forma segue la sostanza», dedicato all’ordinanza della Cassazione n. 6741/2025.

In quella vicenda, una complessa operazione societaria era stata contestata dall’Amministrazione finanziaria come abusiva. La Cassazione ha invece valorizzato le ragioni economiche e organizzative dell’operazione, riconoscendo che il conseguimento di un vantaggio fiscale non era sufficiente, da solo, a qualificarla come abuso.

Non significa che qualunque operazione di questo tipo sia automaticamente legittima. Significa che il risparmio fiscale non può essere trasformato, da solo, nella prova di un comportamento abusivo.

Ed è un principio che il consulente di una società odontoiatrica dovrebbe conoscere molto bene.

Il contenzioso tributario: quanto perde davvero l’Agenzia delle Entrate?

Arriviamo a un altro aspetto della questione, sul quale ritengo necessario fare chiarezza.

Nella percezione di molti contribuenti, affrontare un contenzioso con l’Agenzia delle Entrate equivale a intraprendere una battaglia quasi certamente perduta.

È una percezione che non trova conferma nei dati. E questa volta non mi riferisco genericamente al contenzioso tributario, che comprende anche controversie con amministrazioni diverse dall’Agenzia delle Entrate.

Il Rapporto di verifica dei risultati della gestione 2024 dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, predisposto dal Dipartimento delle Finanze del MEF, contiene dati specifici relativi ai giudizi nei quali è coinvolta l’Agenzia.

Nel 2024, davanti alle Corti di giustizia tributaria di primo grado, su 60.900 decisioni depositate:

• 28.471, pari al 46,8%, sono risultate favorevoli all’Agenzia;

• 12.823, pari al 21,1%, sono risultate sfavorevoli all’Agenzia;

• 5.529, pari al 9,1%, hanno avuto un esito parzialmente favorevole;

• le restanti 14.077, pari al 23,1%, sono state classificate come estinzioni.

In secondo grado, su 28.959 decisioni, quelle sfavorevoli all’Agenzia sono state 6.750, pari al 23,3%, alle quali si aggiungono 2.595 decisioni parzialmente favorevoli, pari al 9%.

Si tratta di decisioni depositate nell’anno, non di un campione formato esclusivamente da sentenze passate in giudicato. È importante precisarlo, perché le statistiche relative alle decisioni definitive utilizzano criteri e popolazioni differenti.

Cosa ci dicono questi numeri?

Che nel 2024 oltre dodicimila contribuenti hanno ottenuto una decisione interamente sfavorevole all’Agenzia delle Entrate già in primo grado.

Non mi sembra un risultato marginale.

Se poi allarghiamo l’osservazione al complesso del contenzioso tributario, secondo la Relazione annuale 2025 sullo stato del contenzioso tributario del Dipartimento della Giustizia Tributaria, i cui risultati sono stati diffusi nel luglio 2026, le decisioni integralmente favorevoli ai contribuenti rappresentano il 29% in primo grado e il 30,8% in appello.

Questi ultimi dati riguardano tutti gli enti impositori e non devono essere confusi con quelli specifici dell’Agenzia delle Entrate.

Le statistiche non ci dicono, inoltre, quali siano le probabilità di successo di un determinato ricorso. Una controversia sull’IVA, una sulle plusvalenze e una sul disconoscimento di un’agevolazione possono presentare questioni giuridiche e probatorie completamente differenti.

Tuttavia una conclusione possiamo trarla.

L’Agenzia delle Entrate perde in giudizio molto più spesso di quanto generalmente si creda. E perde anche davanti alle Corti di primo grado.

Non si tratta di sostenere che il contribuente vinca la maggior parte delle controversie, cosa che i dati non dimostrano.

Si tratta di prendere atto che l’Amministrazione finanziaria non è affatto infallibile e che il giudice tributario può riconoscere la fondatezza delle ragioni del contribuente. Questo dovrebbe bastare a mettere in discussione l’atteggiamento di chi considera qualsiasi contestazione dell’Agenzia come un rischio da evitare a prescindere.

Il costo di un sopruso non è soltanto l’imposta richiesta

Esiste poi un aspetto che viene frequentemente trascurato.

Quando l’Agenzia delle Entrate sostiene un’interpretazione restrittiva, il contribuente può decidere di adeguarsi senza attendere alcun accertamento. Può rinunciare a un credito d’imposta, abbandonare un’operazione societaria, modificare una strategia di remunerazione oppure evitare un trasferimento di partecipazioni fiscalmente agevolato.

In tutti questi casi il contenzioso non nasce nemmeno, ma questo non significa che non si sia prodotto un danno economico.

Immaginiamo, per esempio, che una Srl odontoiatrica rinunci a un beneficio fiscale di 30.000 euro perché il proprio consulente ritiene preferibile attenersi a un’interpretazione dell’Agenzia, pur in presenza di argomentazioni giuridiche serie in senso contrario. Il contribuente ha evitato il rischio di una controversia, ma ha anche sostenuto un costo certo: la rinuncia ai 30.000 euro.

Se quel beneficio fosse effettivamente spettante, la scelta prudenziale avrebbe prodotto un sacrificio economico che la legge non imponeva.

Naturalmente, questo non significa che il consulente avrebbe dovuto suggerire automaticamente di utilizzare il credito. Significa che avrebbe dovuto confrontare il beneficio atteso con il rischio della contestazione, il possibile recupero dell’imposta, gli interessi, le sanzioni applicabili e i costi della difesa.

Esiste, infatti, un rischio fiscale, rappresentato dalle conseguenze di una scelta eventualmente contestata, ma esiste anche un costo della rinuncia, rappresentato dai benefici legittimi ai quali il contribuente decide di non accedere.

Il consulente che considera soltanto il primo elemento offre al cliente una valutazione incompleta. E quando la posizione dell’Amministrazione è giuridicamente infondata, questa valutazione incompleta rischia di favorire proprio il sopruso che dovrebbe essere denunciato.

Il consulente deve spiegare anche quando conviene non ricorrere

A questo punto occorre evitare un equivoco.

Non sto sostenendo che ogni interpretazione sfavorevole dell’Agenzia delle Entrate debba essere contestata in giudizio. Il contenzioso tributario comporta costi, tempi e incertezze che non possono essere ignorati e un contribuente può avere ottime ragioni giuridiche e decidere ugualmente di non affrontarlo. Un accertamento può essere contestabile sul piano interpretativo ma difficilmente superabile sul piano probatorio, perché il contribuente non possiede la documentazione necessaria a dimostrare i fatti sui quali fonda la propria difesa.

Occorre quindi distinguere il rischio giuridico, che riguarda la possibilità che il giudice condivida una determinata interpretazione della norma, dal rischio probatorio, che riguarda la capacità di dimostrare concretamente i fatti rilevanti.

A questi si aggiungono i rischi economici e finanziari.

Non tutte le controversie hanno un valore tale da giustificare i costi professionali della difesa. Non tutte le imprese dispongono della medesima liquidità. Non tutti i contribuenti sono disponibili ad affrontare un procedimento che può durare anni.

Peraltro, lo stesso Statuto dei diritti del contribuente, all’articolo 10, prevede specifiche tutele in materia di affidamento, buona fede e obiettiva incertezza normativa.

Sono disposizioni importanti, ma non eliminano automaticamente ogni rischio fiscale. La loro applicazione richiede la verifica delle condizioni previste dalla legge.

Il consulente deve quindi individuare la soluzione più adatta al caso concreto. Può suggerire di strutturare diversamente un’operazione prima di realizzarla, valutare l’ammissibilità di un interpello oppure assistere il contribuente nel confronto con gli uffici e, quando necessario, nella successiva difesa giudiziale.

Può fare tutto questo e altro; tuttavia deve rendere comprensibile al cliente il ragionamento che conduce alla propria conclusione.

Dire che un contenzioso è sconsigliabile perché le ragioni del contribuente sono deboli è una valutazione professionale. Dire che è sconsigliabile soltanto perché l’Agenzia delle Entrate sostiene il contrario non lo è.

La differenza tra un consulente reale e uno apparente

Possiamo finalmente tornare alla distinzione dalla quale siamo partiti.

Il consulente apparente conosce la prassi amministrativa, ne recepisce le conclusioni e le trasmette al cliente.

Quando l’Agenzia delle Entrate introduce un’interpretazione restrittiva, suggerisce di adeguarsi, spesso senza distinguere ciò che la legge stabilisce da ciò che l’Amministrazione pretende.

Il consulente reale deve fare qualcosa di più. Deve partire dalla disposizione normativa, ricostruirne la finalità, confrontare la prassi con la giurisprudenza, verificare l’esistenza di eventuali contrasti interpretativi e valutare la posizione del contribuente alla luce delle circostanze concrete.

Se l’Agenzia delle Entrate ha ragione, deve dirlo. Se la questione è controversa, deve rappresentarne correttamente l’incertezza. Se l’Agenzia pretende ciò che la legge non prevede, deve avere l’indipendenza professionale necessaria per contestarne le conclusioni. E quando la pretesa amministrativa si traduce in un sopruso, deve chiamarlo con il suo nome.

Non per incoraggiare il cliente a iniziare una battaglia contro il Fisco, ma per consentirgli di scegliere liberamente se accettare quella pretesa oppure difendere i propri diritti.

La decisione finale appartiene al contribuente. La responsabilità di metterlo nelle condizioni di assumerla consapevolmente appartiene al consulente.

Questo principio è particolarmente importante per l’odontoiatra imprenditore, che affida al proprio consulente decisioni spesso destinate a incidere sul patrimonio personale, sull’organizzazione della società e sulla continuità dell’attività sanitaria.

Un commercialista non viene incaricato per eliminare qualsiasi rischio a costo di rinunciare a tutte le opportunità. Viene incaricato per individuare le soluzioni giuridicamente corrette e per spiegare quali rischi accompagnino ciascuna di esse.

Il consulente reale non è quello che dice sempre sì, ma non è neppure quello che dice sempre no. È quello che sa spiegare perché.

Conclusioni

L’Agenzia delle Entrate svolge una funzione importante nell’applicazione delle norme tributarie. Le sue interpretazioni meritano attenzione e devono essere conosciute da chiunque si occupi professionalmente di consulenza fiscale. Tuttavia non possono essere confuse con la legge.

La distinzione non nasce da una posizione pregiudizialmente ostile all’Amministrazione finanziaria. Nasce dal rispetto delle fonti del diritto e dalla necessità di garantire al contribuente una consulenza realmente indipendente.

Ci saranno casi nei quali l’interpretazione dell’Agenzia risulterà corretta e meriterà di essere condivisa. E altri nei quali la stessa Amministrazione avrà forzato il significato delle disposizioni, introducendo limitazioni che il legislatore non ha previsto.

Nei prossimi approfondimenti esamineremo due esempi particolarmente interessanti, entrambi relativi al passaggio generazionale delle partecipazioni societarie e alle agevolazioni fiscali previste per questi trasferimenti.

Vedremo come l’Agenzia delle Entrate possa adottare, su questioni strettamente collegate, interpretazioni che meritano valutazioni profondamente differenti. Sarà un’occasione per applicare concretamente il metodo illustrato in questo articolo.

Un metodo che può essere riassunto in una considerazione molto semplice.

Il consulente deve essere fedele alla legge, non alle interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate. E quando queste ultime si traducono in un sopruso, il suo dovere non è nasconderlo al cliente, ma spiegargli come può scegliere di affrontarlo.