Regime fiscale forfettario per i dentisti: nuove opportunità.

Il nuovo Regime Forfettario prevede la possibilità di accedere ad una tassazione ridotta al 15% fisso per tutti i dentisti che non superino i 65.000 € di ricavi dal 2019. Questa novità da una parte segna la fine degli studi associati e delle società di persone in ambito odontoiatrico, dall’altra esalta il potenziale delle società di capitale. In attesa di circolari esplicative riassumiamo in questo articolo quali strategie un dentista comune può adottare per accedere al regime forfettario o, in alternativa, alla flat tax (redditi tra 65k e 100k dal 2020).

regime forfettarioLa Legge di Bilancio 2019 ha introdotto interessanti novità per quanto riguarda le imposte sul reddito dei professionisti, implementando una rimodulazione dell’accesso al regime forfettario che già era stato introdotto con la precedente Legge 23 dicembre 2014, n. 190. Questa novità è particolarmente interessante per i dentisti, soprattutto per l’alta incidenza dei costi fissi nella produzione dei nostri studi.

In linea generale e semplificando al massimo, possiamo dire che niente è stato perduto di quello che già c’era, mentre qualcosa di positivo è stato introdotto. In particolare sono state allargate le maglie di accesso al regime forfettario sia in termini qualitativi che quantitativi.

I benefici della Legge ricadono sui professionisti e quindi anche sugli odontoiatri, direttamente o indirettamente per chi ha trasformato il proprio Studio in una Srl Odontoiatrica. Per quanto attiene i vantaggi fiscali di una Srl Odontoiatrica rispetto al Dentista tradizionale, infatti, vale tutto quanto già scritto in precedenza su questo blog, ma si aprono nuove opportunità che potranno essere colte da molti colleghi che oggi come ieri rimarrebbero esclusi dal beneficio del regime forfettario.

Vediamo di costa si tratta esaminando la normativa in ordine cronologico e visualizzando le differenze tra un dettato normativo e quello successivo.

Il regime forfettario per i dentisti prima della Legge di Bilancio 2019

Come detto è stata la Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 a introdurre il regime forfettario di determinazione delle imposte sui redditi anche per i professionisti (dentisti compresi).

In particolare ci interessano i commi dal 54 al 57 dell’art. 1, nei quali veniva stabilito che la soglia di accesso al regime forfettario, per i professionisti, era per ricavi (o compensi) che non superassero i 30.000 €.

In luogo della tassazione ordinaria Irpef a costoro veniva applicata una imposta sostitutiva sul reddito del 15% fisso (flat tax).

Il comma 54 diceva testualmente:

I contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni applicano il regime forfettario di cui al presente comma e ai commi da 55 a 89 del presente articolo se, al contempo, nell’anno precedente:

  • hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ai limiti indicati nell’allegato n. 4 annesso alla presente legge, diversi a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata;
  • hanno sostenuto spese per un ammontare complessivamente non superiore ad euro 5.000 lordi per lavoro accessorio […], per lavoratori dipendenti, collaboratori […];
  • il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell’esercizio non supera 20.000 euro.

Attenzione: si parlava di ricavi e NON di reddito imponibile (o utile). La platea dei dentisti che quindi potevano accedere al regime forfettario prima della nuova legge era dunque piuttosto bassa, dal momento che uno studio dentistico medio incassa molto di più di 30.000 euro all’anno (anche se, per via di costi di produzione enormi, i suoi margini di profitto sono nettamente più bassi).

Per la nostra categoria sarebbe stato più opportuno fare riferimento al reddito imponibile, ma così non è stato. Il risultato era che molti dentisti sono stati sull’orlo del fallimento per mancanza di guadagni ma non potevano comunque accedere al regime forfettario.

Alcuni di loro hanno perciò dovuto spostare tutto il reddito su una Srl Odontoiatrica, facendo emergere il loro vero compenso professionale mediante fatturazione alla stessa. E’ stato l’unico modo per far capire al legislatore, ma anche all’Agenzia delle Entrate, che c’è una differenza enorme tra reddito di impresa e reddito personale e che l’attribuzione per trasparenza del reddito di impresa tout court all’imprenditore (come avviene negli studi professionali) è una assurdità che grida vendetta.

Per giunta, anche quando i ricavi erano inferiori ai 30.000 €, molti di noi non hanno comunque avuto l’accesso al regime forfettario per via di criteri di esclusione diversi dalle soglie di ricavi o compensi e sopra richiamati. In particolare si segnalano gli elementi non economici previsti nel comma 57:

Non possono avvalersi del regime forfettario:

  1. le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto o di regimi forfetari di determinazione del reddito;
  2. i soggetti non residenti […];
  3. i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati […]
  4. gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del medesimo testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e successive modificazioni.

Detto che il punto 1 non ci riguarda, come precisato nella Circolare 10/E/2016 della stessa Agenzia delle Entrate, e che i punti 2 e 3 sono residuali, un duro colpo era rappresentato invece dal punto 4 che, prima di questa nuova legge, impediva ai dentisti di accedere al regime forfettario anche per il tramite di una Srl Odontoiatrica. La norma era così mal scritta (o male pensata) che, non precisando bene a quali società si riferisse l’esclusione, sostanzialmente impediva l’accesso al regime forfettario anche ad un dentista che fosse contemporaneamente socio di una srl per editoria o carpenteria metallica e quindi assolutamente estranea all’attività odontoiatrica.

E’ probabile che il legislatore abbia capito la necessità di allargare l’accesso al regime forfettario, tanto è vero che le disposizioni contenute nella legge di bilancio 2019 sono estensive rispetto alle precedenti. E non di poco.

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Il regime forfettario per i dentisti dopo la Legge di Bilancio 2019

La nuova Legge, al comma 9 dell’art. 1 dice subito che il comma 54 della legge precedente viene sostituito in questo modo:

I contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni applicano il regime forfettario […] se nell’anno precedente hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro 65.000.

Si parla sempre, ingiustamente, di ricavi e non di reddito, ma la soglia è stata elevata da 30.000 a 65.000 € e sono spariti tutti i limiti economici precedenti.

Tali soglie escludono ancora dal beneficio la stragrande maggioranza dei dentisti italiani, ma è interessante notare come siano state ridimensionate le incompatibilità societarie.

Il comma 57 della legge precedente, infatti viene modificato come segue, escludendo dal beneficio del regime forfettario:

gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari […], ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

E’ evidente come il legislatore si sia accorto degli errori precedenti ed abbia inteso porvi riparo, almeno in modo parziale.

Vediamo, alla luce di queste novità, come potrebbe configurarsi un nuovo rapporto dentista/imposte con degli strumenti societari e fiscali da oggi disponibili.

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La Srl Odontoiatrica e l’accesso al regime forfetario

Possiamo dividere la comunità dei dentisti in due grandi categorie: quelli con ricavi compatibili con il regime forfettario e quelli incompatibili.

  1. Per tutti i professionisti che hanno conseguito ricavi fino a 65.000 euro dal 2019 (e conseguiranno ricavi fino a 100.000 euro dal 2020), i vantaggi di costituirsi in Srl Odontoiatrica non vanno ricercati nelle imposte, ma nelle maggiori tutele della persona e della propria famiglia (vedi anche gli articoli sul rischio d’impresa, tutela patrimoniale e pianificazione successoria). Poichè costoro infatti accedono naturalmente al regime forfettario, sul piano puramente fiscale, una Srl Odontoiatrica non riserva vantaggi fiscali così rilevanti da compensare i maggiori costi economici ed organizzativi di una società di capitali.
  2. Per tutti i dentisti, invece, i cui ricavi siano superiori ai limiti appena detti il vantaggio fiscale deve essere ricercato nella costituzione di una Srl Odontoiatrica con le giuste caratteristiche statutarie.

In questo secondo caso, infatti, il dentista sposterà l’attività all’interno di una Srl Odontoiatrica e percepirà da questa un compenso determinato secondo le indicazioni sui compensi professionali già descritte in un altro articolo. La modulazione del proprio compenso avverrà sulle effettive necessità personali e della propria famiglia e verrà assoggettato all’aliquota Irpef del 15% fissa qualora ricada entro il limite dei 65.000 €, mentre la rimanente parte del reddito di impresa rimarrà all’interno della Srl odontoiatrica e sarà assoggettata all’aliquota Ires del 24% fissa.

Caduti quasi tutti gli altri vincoli della Legge precedente, si dovrà solo adottare la precauzione che l’odontoiatra non controlli direttamente o indirettamente la società.

E questo è un argomento abbastanza controverso. Cerchiamo di capire quando si realizza o non si realizza tale condizione.

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Il controllo della Srl Odontoiatrica da parte del professionista

La nozione di controllo di una società da parte di soggetti terzi, prima del 10 aprile 2019, trovava riscontro solo in tre ambiti: il Codice Civile, il TUF (o Testo Unico della Finanza) le interpretazioni della Agenzia delle Entrate.

Il codice civile all’art. 2359 recita quanto segue:

Sono considerate società controllate:

  1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
  2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
  3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta

In primo luogo è da notare come il concetto di controllo su una società è attribuibile, secondo il codice civile, solo ad un’altra società. Non sono previste altre ipotesi e quindi è da escludere che una persona fisica possa esercitare il controllo su una società. Volendo tuttavia accettare una interpretazione estensiva possiamo dire che il controllo si concretizza quando il soggetto dispone “della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria”.

Poichè il diritto di voto non è obbligatoriamente proporzionale alle quote sociali possedute, saranno certamente le previsioni statutarie a fare la differenza nella determinazione del controllo. Laddove i diritti dei soci non siano modificati dallo statuto credo sia ragionevole sostenere che chi detiene la maggioranza assoluta delle quote abbia decisamente il controllo della società e quindi sia incompatibile con l’accesso al regime forfetario. In tutti i casi dove invece tale professionista può essere messo in minoranza da altri soci in assemblea l’accesso al regime forfetario dovrebbe essere consentito. Frequente è il caso di soci che si dividono quote e diritti di voto in parti uguali: anche in questo caso nessuno dei soci ha oggettivamente il controllo della società.

Il TUF, all’articolo 93, stabilisce cosa debba intendersi precisamente con la definizione di controllo societario. Si legge testualmente:

Nella presente parte sono considerate imprese controllate, oltre a quelle indicate nell’articolo 2359, primo comma, numeri 1 e 2, del codice civile, anche:
a) le imprese su cui un soggetto ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge applicabile consenta tali contratti o clausole;
b) le imprese su cui un socio, in base ad accordi con altri soci, dispone da solo di voti sufficienti a esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria.

La stessa Agenzia delle Entrate, dal canto suo, si esprimeva sul tema del Controllo Societario nella Risoluzione 276/2007 con queste parole:

La nozione di controllo individuata dall’art. 2359 c.c. presuppone necessariamente l’esistenza di una situazione in cui un unico soggetto ha la capacità di influire in modo determinante sulle scelte operate da un altro soggetto.

Nei passaggi successivi ribadisce peraltro che quando due soci si dividono al 50% le quote della stessa società, può essere attribuito ad uno dei due il controllo della società solo se si può dimostrare che in virtù di particolari rapporti contrattuali questi impone la propria volontà al secondo.

Incredibile auditu, sembra che le tre fonti siano concordi: l’accesso al regime forfettario sarebbe dunque compatibile con un assetto societario nel quale il professionista beneficiario non detenga più del 50% delle quote, se non intervengono elementi sostanziali e documentabili atti a dimostrare che esiste un controllo di fatto in sostituzione al controllo di diritto (ovvero, in subordine, pur possedendo quote di maggioranza i suoi diritti di voto in assemblea non determinino la maggioranza assoluta delle decisioni).

La circolare n. 9 del 10 aprile 2019 dell’Agenzia delle Entrate

Con la circolare n. 9 del 10/4/2019 l’Agenzia delle Entrate è poi tornata sul tema del controllo societario, estendendo il concetto di controllo in due direzioni:

  1. la prima riguarda le percentuali di quote possedute. Si fa esplicito riferimento al 50% facendo capire chiaramente che un dentista che possiede la metà delle quote di una Srl Odontoiatrica non può accedere al forfetario.
  2. la seconda riguarda la titolarità delle quote residue. Qualora un dentista possedesse da 0 a 49% ma raggiungesse il 51 per il tramite di un familiare fino al 3 grado o un affine fino al secondo grado, egli sarebbe nuovamente escluso dal forfettario.

In sostanza i familiari e gli affini, a parere dell’Agenzia, integrano i presupposti della interposta persona previsti dal combinato disposto dell’art. 2359 c.c. sopra richiamato, commi 1 e 2.

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Rimozione del controllo

Molti colleghi si trovano senz’altro in una delle condizioni ostative che precludono l’accesso al regime forfettario. La più spinosa è senza dubbio il possesso di quote societarie superiori al 50%.

Ebbene la domanda che ci si pone in questo caso è la seguente: se cedo le quote in esubero posso accedere al regime forfettario? La risposta è sì.

La stessa Agenzia delle Entrate peraltro, non solo precisa che la pratica di alienazione delle quote è legittima, ma specifica altrettanto chiaramente che non integra alcuna ipotesi di elusione. Infatti nella delibera n. 9 del 10/4/2019 si afferma testualmente:

Le operazioni di realizzo delle partecipazioni al fine di applicare il regime forfetario non sono censurabili ai fini dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, trattandosi di comportamenti volti a rimuovere le
cause ostative prima di applicare il regime, rispettandone in tal modo la ratio sottostante.

La domanda successiva potrebbe essere: entro quando devo rimuovere questo ostacolo per poter accedere al regime forfettario? La risposta in questo caso non è semplice, ma è sempre l’Agenzia delle Entrate a dirimere il dubbio, là dove si afferma testualmente che:

In considerazione della pubblicazione della legge di bilancio del 2019 nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 302 del 31 dicembre 2018 e in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla predetta data il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019
il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020.

Questo significherebbe che per accedere al regime forfettario quest’anno è necessario avere avuto ricavi conformi l’anno scorso, ma si possono rimuovere eventuali ostacoli di accesso quest’anno stesso.

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Studi Associati, Sas, Snc e il nuovo regime forfettario

Sul piano fiscale gli Studi Associati sono arrivati a fine corsa. Se serviva ancora un colpo per abbattere la convenienza a costituire uno studio associato tra dentisti, il legislatore ci è riuscito perfettamente.

La Legge esclude esplicitamente la possibilità di accedere al regime forfettario per quei professionisti che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni.

Lo studio associato è, a tutti gli effetti, una società di persone. Fine della storia.

Lo stesso vale per le altre società di persone, come ad esempio le Sas e le Snc odontoiatriche.

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La Stp Odontoiatrica e il nuovo regime forfettario

Il tema delle Stp era già abbastanza confuso in precedenza, figuriamoci adesso.

Sul piano giuridico la Stp può essere sia una società di persone che una società di capitali.

Nel primo caso (Stp Sas, Stp Snc, ecc) la norma esclude i professionisti soci di Stp per lo stesso motivo per cui esclude quelli che sono soci di uno studio associato. Dunque non c’è molto da aggiungere.

Nel secondo caso è prassi considerare la Stp alla stessa stregua di una Srl pura, sia sotto il profilo civilistico che sotto quello fiscale. Ma ci sono elementi limitanti cui bisogna porre attenzione:

  • In primo luogo è pacifico che l’oggetto sociale di una Stp sia coincidente con l’attività professionale svolta, giacché questa è una delle caratteristiche costitutive della Stp. Viene a cadere dunque l’ipotesi di ammissione al regime forfettario derivante da un diverso oggetto sociale tra professionista e società di cui è partecipe.
  • In secondo luogo la Stp prevede obbligatoriamente il controllo (almeno 2\3) da parte del professionista sulle delibere assembleari. Se dunque il professionista è unico all’interno della Stp (per esempio in compagnia di uno o più soci di capitale) la sua esclusione dal regime forfetario è matematica e non risolvibile mediante cessione di quote. Se invece la maggioranza dei 2/3 di controllo è spalmata su più professionisti sembra logico pensare che, per analogia, possa valere quanto già detto in proposito della Srl Odontoiatrica.

Il mio parere è che non esista nessuna ragione al mondo che possa indurre un professionista a complicarsi la vita con una Stp Srl quando può disporre di uno strumento molto più collaudato ed eclettico, che è appunto la Srl pura: tuttavia esistono situazioni nelle quali la Stp consente di accedere agli stessi benefici fiscali della Srl.

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Vantaggi e svantaggi del regime forfettario

Il vantaggio del regime forfettario è ben evidente a tutti:

lo scambio tra una aliquota Irpef progressiva che arriva fino al 43% (+ irap + addizionali regionali) di imposta sui redditi e una imposta sostitutiva fissa del 15% (comprensiva di Irap e di addizionali regionali) non richiede calcoli difficili per essere apprezzato.

Un po’ meno noto è lo svantaggio che il regime forfettario porta con sè. Questo è rappresentato dal fatto che non è possibile portare in deduzione i costi necessari a produrre il reddito. Come dire che il pacchetto deve essere preso così com’è, nel bene e nel male.

Poichè in odontoiatria i costi di produzione sono molto alti è possibile che ad alcuni dentisti non convenga scambiare la flat tax al 15% con la mancata deduzione dei costi. Un dentista che, per esempio, fatturasse 60.000 € all’anno, applicando il 15% di imposta su tutto l’importo pagherebbe (teoricamente) 9.000 € di imposta flat. Se questo dentista avesse costi deducibili per 50.000 € però avrebbe solo 10.000 € di imponibile reali. Applicando l’Irpef a 10.000 € con il regime ordinario avrebbe pagato il 23%, quindi appena 2.300 €.

In questo caso (teoricamente) il dentista in questione non avrebbe un vantaggio dal regime forfettario poichè nello scambio ci rimetterebbe ben 7.700 € (9.000 – 2.300).

Ho specificato “teoricamente” perchè in realtà la norma ha previsto questo paradosso e, per mitigare gli effetti negativi della mancata deduzione dei costi, ha introdotto per la nostra categoria un coefficiente predefinito di deduzione forfettaria anche dei costi. Il reddito imponibile su cui applicare la flat tax nel regime forfettario infatti viene abbassato al 78% del totale dei ricavi. Dunque non è vero che il 15% si applica al totale dei ricavi quanto piuttosto ad un volume inferiore di essi, con il risultato che il 22% è tax free.

Inoltre bisogna considerare che nel regime forfettario l’imposta sostitutiva ricomprende anche le addizionali Irpef regionali e l’Irap. Non è cosa da poco.

Rifacendo il calcolo dell’esempio citato, un dentista con ricavi di 60.000 € e costi deducibili per 50.000 € pagherebbe:

  • 7.000 € di imposte nel regime forfettario (il 15% del 78% di 60.000);
  • 2.300 € di imposte Irpef nel regime ordinario + addizionali regionali + Irap, che potrebbero corrispondere ad altri 3.000 € circa = 5.500 € circa.

Nonostante i correttivi previsti la mancata deduzione dei costi (in uno scenario come quello descritto) verrebbe a penalizzare il dentista con il regime forfettario rispetto a quello con regime ordinario, con un disavanzo a favore di quest’ultimo di ancora 1.500 € (7.000 – 5.500).

Anche in questo caso lo spostamento dell’attività verso una Srl Odontoiatrica comporta dei vantaggi.

Nel caso specifico il fatturato di 60.000 € sarebbe in capo alla società che per effetto di 50.000 di costi ordinari e di 10.000 € di fatture emesse dal professionista alla Srl vedrebbe il suo reddito imponibile Ires arrivare a zero. Quindi la Srl non pagherebbe Ires perchè non produce utili. Al contempo il dentista pagherebbe il 15% del 78% dei 10.000 € che ha percepito, cioè 1.170 €.

Facendo nuovamente i calcoli dell’esempio precedente, confrontando le imposte pagate all’interno di un regime forfettario risulta che:

  • un dentista con srl pagherebbe 1.170 € di imposta sostitutiva 
  • un dentista senza srl pagherebbe 7.000 € di imposta sostitutiva.

La differenza tra i due dentisti di 5.830 € (7.000 – 1.170) copre ampiamente lo 0.5€ di enpam e il 3,5% di irap differenziali che abbiamo omesso dal calcolo per semplificare.

Tutto ciò senza contare che, idealmente, il ricorso alla srl odontoiatrica consente al dentista di rimanere nel regime forfettario per sempre, senza curarsi degli auspicabili aumenti di fatturato nel corso degli anni.

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Autore: Gabriele Vassura

Medico Chirurgo, Odontoiatra, Specialista in Ortopedia e Traumatologia, Specialista in Ortognatodonzia. Socio Fondatore, Amministratore Unico e Direttore Sanitario di Dental Care srl. Managing Partner di Studio Associato Vassura. Owner del Blog www.dentistamanager.it

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